10. Sanksjoner, straff og erstatningsansvar
- 10.1 Bortfall og tilbakekalling av godkjenning
- 10.1.1 Bakgrunn for forslagene
- 10.1.2 Departementets vurdering
- 10.1.2.1 Tilbakekalling som følge av at vilkårene for godkjenning ikke lenger er til stede
- 10.1.2.2 Tilbakekalling og suspensjon av godkjenning på grunn av at revisor anses å være uskikket
- 10.1.2.3 Advarsel og kritikk
- 10.1.2.4 Bøter
- 10.1.2.5 Særlig om revisjonsselskaper og deres tillitsmenn
- 10.1.2.6 Andre spørsmål knyttet til administrative sanksjoner
- 10.2 Strafferettslige sanksjoner
- 10.3 Erstatning
De rettigheter som er knyttet til registrering eller bevilling som revisor, faller bort dersom revisor opphører å ha fast bopel i riket, blir umyndiggjort eller kommer under konkurs eller offentlig akkordbehandling jf. revisorloven § 14 første og annet ledd.
Det er i proposisjonen redegjort nærmere for gjeldende rett og for lovutvalgets forslag og høringsinstansenes merknader når det gjelder bortfall og tilbakekalling av godkjenning av registrering eller bevilling som revisor.
Utvalget foreslår at manglende oppfyllelse av de vilkår som ligger til grunn for godkjenningen, skal få konsekvenser for revisors valgbarhet, dvs. revisors adgang til å revidere årsregnskaper for revisjonspliktig. Departementet kan ikke se at forslaget er nærmere begrunnet i NOU 1997:9. Departementet finner derfor, i samsvar med gjeldende rett, at revisors godkjennelse som registrert eller statsautorisert revisor bør kunne tilbakekalles dersom revisor ikke lenger oppfyller de vilkår som lå til grunn for godkjenningen, jf. lovforslaget § 9-1 første ledd. Bakgrunnen for reglene om godkjenning av revisor, er hensynet til bl.a. faglig kvalitet og uavhengighet som betingelse for å kunne utføre lovpliktig revisjon. Departementet anser det lite heldig dersom godkjent revisor skal kunne opprettholde den tittel godkjenningen gir grunnlag for når vilkårene for godkjenning er bortfalt. Dette gjelder uavhengig av om revisor på det aktuelle tidspunktet utfører lovpliktig revisjon.
Når det gjelder hvilke vilkår revisor må oppfylle for å bli godkjent, vises til omtale i kap. 6. Departementet foreslår at bortfall av vilkårene om at revisor må være i stand til å oppfylle sine forpliktelser etter hvert som de forfaller og at vedkommende må være myndig, skal medføre at godkjenningen kalles tilbake. Det samme gjelder dersom revisor ikke oppfyller de foreslåtte krav til etterutdanning. Kravene til praksis og utdanning for øvrig, vil i praksis alltid være oppfylt dersom de var oppfylt på godkjenningstidspunktet. Når det gjelder kravet til hederlig vandel, omfattes manglende oppfyllelse av dette av den bestemmelse som foreslås nedenfor om tilbakekalling av godkjenning i forbindelse med klanderverdige forhold m.v.
Utvalget legger til grunn, i samsvar med gjeldende rett, at bortfall av rettigheter skal skje automatisk dersom de formelle vilkår for godkjenningen ikke lenger er oppfylt. Dette er etter departementets syn en lite hensiktsmessig ordning. Dersom det er grunnlag for tilbakekalling som følge av at revisor anses å være uskikket, skal dette etter departementets forslag skje etter forvaltningslovens regler om enkeltvedtak, jf. omtale under pkt. 11.1.5.2. Revisor vil bl.a. ha krav på begrunnelse og gis klagerett på vedtaket, noe som synes rimelig vedtakets inngripende karakter tatt i betraktning. Departementet ser ingen grunn til at ikke det samme skal gjelde ved tilbakekalling som skyldes at vilkårene for godkjenning ikke lenger anses oppfylt. Tilbakekalling på dette grunnlag vil kunne være like inngripende for revisor, noe som tilsier at de samme regler om saksbehandling får anvendelse i de to situasjoner. Riktignok vil skjønnstemaet være enklere i disse situasjonene som tradisjonelt har vært betraktet som «bortfallsituasjoner», men revisor vil uansett kunne ha innsigelser mot lovtolking og fakta som bør kunne overprøves av en overordnet instans. For øvrig vises til verdipapirhandelloven § 12-5, hvor tilbakekalling av konsesjon på bakgrunn av at vilkårene for tillatelsen ikke lenger er til stede, behandles likt med de øvrige tilbakekallsgrunner.
På denne bakgrunn vil departementet foreslå at tilbakekalling på grunnlag av at vilkårene for godkjennelse ikke lenger er til stede, behandles på samme måte som tilbakekalling på grunnlag av at revisor anses å være uskikket. Det vises for øvrig til omtalen av Revisorregisteret i kap. 10. Som det fremgår der vil revisor eller revisjonsselskap etter forslaget ha plikt til å underrette Kredittilsynet dersom det skjer endringer i registrerte opplysninger.
Departementets forslag om at tilbakekalling av godkjennelse skal skje ved enkeltvedtak, fjerner behovet for særregler om revisors adgang til å få tilbake rettigheter dersom det formelle grunnlaget for bortfallet av rettigheter ikke lenger er tilstede. Etter departementets forslag vil Kredittilsynets vedtak om tilbakekalling bli stående inntil Kredittilsynet eller overordnet myndighet fatter nytt vedtak i saken. Slikt vedtak vil enten kunne treffes etter forutgående søknad, eller ved at Kredittilsynet av eget initiativ fatter nytt vedtak, jf. forvaltningsloven § 36 om omgjøring av vedtak uten klage.
Komiteen viser til at utvalget i NOU 1997:9 foreslo at det innføres et skille mellom godkjenningen og retten til å ivareta revisjonsoppdrag. Fra sammendrag, kap. 3 Godkjenning av revisorer (side 12) i utvalgsinnstillingen, siteres:
«(...) Det innføres et skille mellom godkjenningen og retten til å ivareta revisjonsoppdrag. Dette legger til rette for at revisorer fortsatt kan beholde den revisortittel som de en gang har fått, selv om de ikke oppfyller alle de kravene som må stilles til en ansvarlig revisor. Forholdet er av stor betydning for revisorer som velger å gå inn i offentlig revisjon, intern revisjon eller andre yrker. Dette muliggjør også at pensjonerte revisorer ikke bør gi fra seg sin tittel. Bortfall av tittel vil kun skje som ledd i sanksjon fra Kreditttilsynet.»
Komiteen merker seg at departementet går i mot forslaget da de anser det lite heldig dersom godkjent revisor skal kunne opprettholde den tittel godkjenningen gir grunnlag for når vilkårene for godkjenning er bortfalt.
Komiteen ser at det her ligger en konflikt idet revisortitlene ikke er utdanningstitler i tradisjonell forstand, men titler gitt etter offentlig godkjenning. Titlene har til hensikt å vise at vedkommende innehar rett til å påta seg lovpliktig revisjon. Komiteen kan ikke se at det er formålstjenlig å følge den linje departementet foreslår. Utvalget gir etter komiteens oppfatning en solid begrunnelse for å innføre et skille. Komiteen kan heller ikke se at det er store prinsipielle eller praktiske konsekvenser forbundet med å følge opp utvalgets tilrådning. Etter en samlet vurdering slutter komiteen seg til utvalgets anbefaling om at det innføres et skille mellom godkjenningen (tittel) og retten til å ivareta revisjonsoppdrag. Det fremmes forslag til ny § 3-7 ved at innholdet i den foreslåtte § 3-7 flyttes til forslagets § 3-8 som nytt punkt 1. Forslagets § 3-8 utgår. I tråd med dette må forslagets § 9-1 første ledd siste punktum utgå.
Komiteen fremmer følgende forslag:
«a.
Lov om revisjon og revisorer
§ 3-7 Tilleggskrav til revisor som reviderer årsregnskap for revisjonspliktig, skal lyde:
Revisor som reviderer årsregnskap for revisjonspliktig skal i tillegg:
1. gjennomgå etterutdanning i samsvar med regler fastsatt av departementet,
2. ha fast kontorsted i Norge,
3. være bosatt i EØS-stat, og
4. ha nødvendig sikkerhet for mulig ansvar etter kapittel 8 i samsvar med regler fastsatt av departementet.
Kredittilsynet kan gjøre unntak fra kravet om at revisor skal være bosatt i EØS- stat.
b.
§ 9-1 første ledd skal lyde:
Kredittilsynet skal kalle tilbake godkjenning som registrert eller statsautorisert revisor dersom en revisor ikke lenger fyller kravene i § 3-4 nr. 2 eller 3.»
Departementet foreslår i likhet med utvalget å videreføre Kredittilsynets adgang til å trekke tilbake revisors godkjennelse der revisor ut fra nærmere angitte forhold må anses uskikket som revisor.
Utvalget foreslår for det første at tilbakekalling skal kunne skje der revisor må anses uskikket fordi vedkommende har «gjort seg skyldig i urettskaffent forhold som svekker den tillit som er nødvendig for yrkesutøvelsen». Med «urettskaffent forhold» synes utvalget å mene at revisor har gjort seg skyldig i straffbar handling. Departementet finner ikke begrepet «urettskaffent forhold» tilstrekkelig klart og foreslår i likhet med Regjeringsadvokaten at dette erstattes av «straffbare handlinger». Som straffbare handlinger vil også regnes straffbare unnlatelser. Når det gjelder lovbrudd som ikke er straffbare vises det til nærmere drøftelse nedenfor om tilbakekalling på grunnlag revisors overtredelse av lovbestemte plikter.
I samsvar med gjeldende rett mener departementet at ikke alle straffbare handlinger bør kunne medføre tilbakekalling av godkjennelsen. For at slike handlinger skal medføre at revisor anses uskikket som revisor, antar departementet i likhet med utvalget at den aktuelle straffbare handling må være egnet til å svekke den tillit som er nødvendig for yrkesutøvelsen. Det vil ikke være mulig å gi noen uttømmende oversikt over hvilke straffbare handlinger som vil kunne være relevant i denne sammenheng. Eksempelvis vil overtredelse av straffelovens bestemmelser om vinningsforbrytelser, overtredelse av skatte- og avgiftslovgivningen o.l. normalt måtte anses å svekke revisors tillit på samme måte som slike forhold vil være relevant ved vurderingen av om vandelskravet er oppfylt ved søknad om godkjenning som revisor. Også straffbar overtredelse av revisorloven vil falle inn under dette alternativet. På den annen side vil overtredelse av f.eks. veitrafikklovgivningen som regel ikke medføre at revisor må anses uskikket som revisor, selv om lovbruddet er straffesanksjonert. Ved vurderingen av om en straffbar handling skal medføre tilbakekalling av revisors godkjenning bør det også ses hen til hvor alvorlig forholdet er, jf. at forholdet må være egnet til å svekke den tillit som er nødvendig for yrkesutøvelsen. Departementet legger til grunn at det skal noe mer til for å tilbakekalle godkjenning enn for å nekte godkjenning etter § 3-3 fordi kravet til hederlig vandel ikke er oppfylt.
Kredittilsynet må kunne legge til grunn at revisor har gjort seg skyldig i en straffbar handling dersom det foreligger en rettskraftig dom i saken. Det samme må etter departementets vurdering gjelde dersom revisor har vedtatt et forelegg, eller det foreligger en endelig påtaleunnlatelse i saken. Et særskilt spørsmål er imidlertid om det også i andre tilfeller kan legges til grunn at det er begått en straffbar handling. Etter departementets syn bør det generelt utvises forsiktighet på dette punkt, idet det ofte vil være tale om en vurdering av straffbare forhold som faller utenfor Kredittilsynets forvaltningsområde. Departementet antar imidlertid at vilkåret om straffbar handling bør anses oppfylt dersom revisor har erkjent forholdet på annen måte enn ved forelegg, eller en annen offentlig myndighet har vurdert saken og lagt til grunn at straffebud er overtrådt, selv om straffesak ikke er reist. Eksempelvis bør skattemyndighetenes avgjørelse i sak om tilleggsskatt kunne legges til grunn for Kredittilsynets vurdering av tilbakekallsspørsmålet. I slike tilfeller hvor den forvaltningsmessige klageadgangen ikke er uttømt, må imidlertid Kredittilsynet på selvstendig grunnlag vurdere om det foreligger tilstrekkelig bevis for å legge til grunn at en straffbar handling har funnet sted.
Det følger av straffeloven § 29 at domstolene i en straffesak kan idømme rettighetstap dersom bl.a. almene hensyn krever det. Hvis domstolene ikke idømmer rettighetstap for en revisor som er funnet skyldig i en straffbar handling, vil dette ikke være avgjørende for Kredittilsynets senere avgjørelse av tilbakekallsspørsmålet, uavhengig av om rettighetstap var påstått fra påtalemyndighetens side. Tilsvarende vil domstolenes idømmelse av rettighetstap, ikke utelukke at Kredittilsynet tilbakekaller revisors godkjennelse.
Dersom revisor er siktet eller tiltalt for et forhold som kan medføre tilbakekalling av godkjenning som revisor, foreslår utvalget i samsvar med gjeldende rett at Kredittilsynet skal kunne suspendere godkjennelsen for en bestemt periode. Departementet viser til at det vil kunne ta lang tid å få dom i en straffesak. I perioden fra revisor blir siktet til det foreligger rettskraftig dom, bør derfor Kredittilsynet ha anledning til å suspendere vedkommendes rettigheter som revisor, jf. lovforslaget § 9-2. Ved vurderingen av om vedkommende er siktet, legger departementet den videre betydning av ordet til grunn, jf. Andenæs Norsk straffeprosess 2. utgave bind I s. 55: «(...) men uttrykket siktede brukes også som en fellesbetegnelse som innbefatter såvel den tiltalte som den domfelte (jf. Innst. s. 181).». Mistanke alene vil ikke være nok til suspensjon.
I tillegg til tilbakekalling av godkjenning som følge av straffbar handling, foreslår utvalget at godkjenningen kan tilbakekalles dersom revisor anses uskikket fordi revisor «forsettlig eller grovt uaktsomt har gjort seg skyldig i mislighold av sine plikter som revisor». Departementet slutter seg til at revisorer som ikke oppfyller sine profesjonelle plikter bør kunne miste godkjennelsen som revisor. Departementet finner det imidlertid noe uklart hva utvalget mener med «mislighold» av plikter som revisor. Departementet viser til at revisors plikter normalt vil fremgå av revisorloven eller forskrifter gitt i medhold av den. Eksempelvis vil kravet om å opptre i samsvar med «god revisjonsskikk» fremgå direkte av loven. Departementet foreslår at godkjenning skal kunne tilbakekalles der revisor overtrer sine plikter etter lov eller forskrift, jf. lovforslaget § 9-1 tredje ledd nr. 2. Slike plikter må ikke nødvendigvis ha hjemmel i revisorloven, selv om dette vil være det mest praktiske. Som ovenfor nevnt vil dette alternativet etter omstendighetene også kunne omfatte lovbrudd som ikke er straffesanksjonert.
Departementet antar i likhet med utvalget at ikke enhver overtredelse av revisors plikter bør kunne åpne for tilbakekalling av godkjennelsen. Utvalget foreslår som nevnt at forsettlig og grovt uaktsom overtredelse skal kunne medføre tilbakekalling. Etter departementets syn er det ikke hensiktsmessig å knytte kvalifiseringen av revisors overtredelse til disse begrepene. Det vises bl.a. til Regjeringsadvokatens høringsuttalelse hvor det pekes på at det er uklart om begrepene «forsettlig» og «grovt uaktsomt» skal forstås i slik det gjøres i erstatningsrettslig eller strafferettslig sammenheng. Departementet mener videre at revisors forsett eller uaktsomhet med hensyn til overtredelsen ikke i seg selv bør være avgjørende ved vurderingen av om godkjenningen skal kalles tilbake. En overtredelse av en mindre betydningsfull bestemmelse i revisorlovgivningen kan f.eks. være begått forsettlig, men bør ikke nødvendigvis kvalifisere til tilbakekalling av godkjenningen. Departementet foreslår på denne bakgrunn og under henvisning til Regjeringsadvokatens høringsuttalelse at godkjenningen som revisor kan skal kunne trekkes tilbake dersom revisor grovt overtrer sine plikter etter lov eller forskrift, jf. lovforslaget § 9-1 tredje ledd nr. 2.
Det må kreves en kvalifisert overtredelse av revisors plikter for at overtredelsen skal anses som grov. Det må foretas en konkret vurdering hvor bl.a. arten og betydningen av den overtrådte plikt og revisors subjektive forhold må spille inn. Departementet legger for øvrig til grunn at momenter som etter gjeldende rett er relevante ved skillet mellom simpel og grov uaktsomhet, vil kunne være relevante momenter ved vurderingen av overtredelsens grovhet.
Utvalget foreslår at også simpel uaktsomhet fra revisors side skal kunne kvalifisere til tilbakekalling av godkjenningen. Forutsetningen er at det foreligger «særlig skjerpende omstendigheter». Det fremgår av utvalgets merknader at en særlig tenker på gjentagelsestilfellene. Departementet er enig i at gjentatte overtredelser av revisors plikter etter omstendighetene bør kunne medføre tilbakekalling, selv om den enkelte overtredelse ikke kan karakteriseres som grov. Det bør etter departementets syn ikke være avgjørende om revisor tidligere er gjort oppmerksom på overtredelsen, f.eks. i form av merknad fra Kredittilsynet. Departementet foreslår at godkjenning kan tilbakekalles der revisor grovt eller gjentatte ganger har overtrådt sine plikter etter lov eller forskrifter, jf. lovforslaget § 9-1 tredje ledd nr. 2. På bakgrunn av departementets forslag antas alternativet «særlige skjerpende omstendigheter» å være overflødig.
Ved begge de foreslåtte alternativ vil Kredittilsynet måtte vurdere om revisor ved sin handlemåte har vist seg uskikket til å være revisor.
For øvrig vises til at Danmark har tilsvarende regler for tilbakekalling av revisorgodkjenning. I Norge finnes tilsvarende regler f.eks. i verdipapirhandelloven § 12-5 (for verdipapirforetak).
Utvalget foreslår at godkjenning skal kunne tilbakekalles dersom revisor «unnlater å gi forklaring eller å medvirke til undersøkelse» etter nærmere angitte regler. Forslaget innebærer en videreføring av gjeldende rett. Departementet viser til at revisor etter departementets forslag vil ha forklaringsplikt og plikt til å medvirke til undersøkelse etter kredittilsynsloven § 3, jf. nærmere omtale i kap. 9 om tilsyn. Etter kredittilsynsloven § 10 annet ledd kan Kredittilsynet gi pålegg og ilegge løpende dagbøter til institusjoner m.v. som ikke oppfyller pliktene i kredittilsynsloven § 3. Bestemmelsen gjelder generelt for institusjoner og personer under tilsyn. Ettersom departementet foreslår at også revisorer skal reguleres av de generelle bestemmelsene i kredittilsynsloven, i motsetning til utvalget som foreslo særskilte regler i revisorloven, mener departementet at det ikke er behov for en særskilt bestemmelse om tilbakekalling av godkjennelse dersom revisor unnlater å gi forklaring eller å medvirke til undersøkelse.
Departementet foreslår i samsvar med utvalgets forslag at tilbakekalling av godkjenning som revisor kan gjøres permanent eller tidsbegrenset, se lovforslaget § 9-1 siste ledd. Ved vurderingen av om tilbakekallet skal være permanent eller tidsbegrenset bør det foretas en konkret vurdering hvor det avgjørende må være at vedtaket ikke skal være mer inngripende enn det som er nødvendig.
Avgjørelsen om å tilbakekalle godkjenningen i de tilfeller lovens vilkår for dette er oppfylt, vil bero på et hensiktsmessighetsskjønn. Hovedregelen i norsk forvaltningsrett er at domstolene ikke prøver forvaltningens utøvelse av hensiktsmessighetsskjønn. Departementet viser til at revisor etter departementets forslag vil ha klagerett etter de alminnelige regler i forvaltningsloven. Departementet legger derfor til grunn at domstolens prøvelsesrett bør følge de alminnelige forvaltningsrettslige regler om det frie skjønn.
Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag.
Utvalget foreslår at revisor som hovedregel skal tildeles advarsel ved simpel uaktsomhet, dvs. ved overtredelser som ikke anses som grove. I «mindre vesentlige» saker foreslår utvalget at sanksjonsformen kritikk skal kunne benyttes. Forslaget tar sikte på å erstatte gjeldende revisorlov § 14 tredje ledd siste punktum, som gir departementet adgang til å tildele advarsler til revisor som har forsømt sine plikter.
Departementet viser til at sanksjonsformen advarsel ble innført ved lovrevisjonen i 1989. Bakgrunnen var et ønske om å formalisere gjeldende praksis, samtidig som det ble ansett å være et «...alt for langt skritt mellom det å ikke reagere overhodet i et påklaget forhold til det å la registreringen eller bevillingen bortfalle».
Departementet viser til at tilsynsreglene i revisorloven ikke foreslås videreført, i det de alminnelige reglene i kredittilsynsloven bør gis anvendelse. Etter departementets syn tilsier dette en harmonisering av sanksjonsformene overfor revisorer og sanksjonene overfor andre institusjoner og personer underlagt Kredittilsynets tilsyn. Departementet viser til at sanksjonsformen «advarsel» ikke finnes i lovgivningen som regulerer de øvrige institusjoner og personer underlagt Kredittilsynets tilsyn.
Departementet kan ikke se at det foreligger tilstrekkelige grunner som taler for å opprettholde denne særskilte reaksjonsformen overfor revisorer. Det vises til at Kredittilsynet på vanlig måte vil kunne gi merknader til revisor etter tilsyn gjennomført i tråd med kredittilsynsloven. Etter departementets syn ivaretar dette behovet for «mellomløsninger».
Departementet går ut fra tilsvarende betraktninger mot å lovfeste sanksjonsformen «kritikk».
Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag.
Utvalget drøfter hvorvidt tilsynsmyndighetene bør gis adgang til å ilegge bøter, men konkluderer med at en slik sanksjon ikke bør kunne ilegges administrativt.
Departementet viser til at Finansdepartementet (delegert til Kredittilsynet) allerede har en viss adgang til å ilegge dagbøter dersom Kredittilsynets pålegg ikke etterkommes, jf. kredittilsynsloven § 10 annet ledd. Denne sanksjonsformen vil kunne gjøres gjeldende overfor revisorer, f.eks. dersom et pålegg om opplysningsplikt etter kredittilsynsloven § 3 ikke etterkommes.
Departementet legger til grunn at adgangen til å ilegge bøter ikke bør utvides i denne omgang. Spørsmålet bør eventuelt drøftes på mer generelt grunnlag.
Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag.
Departementet mener i likhet med utvalget at sanksjonene overfor godkjente revisjonsselskaper i hovedsak bør være de samme som overfor fysiske personer. Dette innebærer at et revisjonsselskap som har gjort seg skyldig i straffbar handling og dette må antas å svekke den tillit som er nødvendig for yrkesutøvelsen, eller grovt eller gjentatte ganger har overtrådt sine plikter etter lov eller forskrifter, vil kunne miste godkjennelsen som revisjonsselskap. Videre innebærer det at selskapets godkjenning vil kunne kalles tilbake dersom vilkårene for å bli godkjent ikke lenger er oppfylt. Det vises til lovforslagets § 9-1 annet og tredje ledd. Videre vil godkjenningen kunne suspenderes for en bestemt tid dersom selskapet siktes i en straffesak, jf. reglene om foretaksstraff i straffeloven kap. 3 a.
Utvalget foreslår at sanksjoner mot selskapet også skal kunne gjøres gjeldende overfor selskapets tillitsmenn, i den grad disse er godkjente revisorer. Forslaget innebærer at f.eks. godkjente revisorer som sitter i styret for et revisjonsselskap skal kunne miste sin revisorgodkjenning dersom selskapet ikke overholder sine plikter. En slik særegen form for styreansvar reiser viktige prinsipielle spørsmål. Departementet kan imidlertid ikke se at utvalget begrunner forslaget nærmere. Departementet har vanskelig for å se behovet for særskilte regler om styreansvar i revisjonsselskaper. Departementet går derfor ikke inn for utvalgets forslag om at revisjonsselskapets forsømmelse skal kunne føre til at tillitsvalgtes revisorgodkjenning skal kunne trekkes tilbake.
Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag.
Utvalgets forslag om at forhold som kan ligge til grunn for tilbakekalling av godkjenning skal foreldes etter fem år synes å være begrunnet i at slike frister gjelder i straffesaker. Etter departementets vurdering er imidlertid tilbakekalling av godkjenning ikke å likestille med en straffereaksjon i denne sammenheng. Det vil kunne foreligge forhold som er eldre enn fem år som tilsier at vedkommende ikke lenger bør kunne utøve virksomhet som revisor, selv om vedkommende ikke lenger bør kunne straffes for forholdet. Tiden som har gått vil imidlertid kunne inngå i Kredittilsynets vurdering av om tilbakekalling er en nødvendig og hensiktsmessig reaksjonsform i det konkrete tilfellet. For øvrig vises det til Regjeringsadvokatens høringsuttalelse som departementet i det vesentligste slutter seg til. På denne bakgrunn vil ikke departementet foreslå en foreldelsesfrist som foreslått av utvalget.
Utvalget legger til grunn at vedtak fattet av tilsynsmyndighetene «blir virksomt fra det tidspunktet klagefristen er utløpt eller klageadgangen er uttømt», jf. NOU 1997:9 s. 163. Det foreslås ingen regulering av dette, noe som kan tilsi at utvalget har lagt til grunn at dette følger av alminnelig forvaltningsrett. Det følger imidlertid forutsetningsvis av forvaltningsloven § 42 at enkeltvedtak trer i kraft umiddelbart, med mindre det besluttes at vedtaket ikke skal iverksettes før klagefristen er ute eller klagen er avgjort. Departementet ser ingen grunn til å foreslå en særregulering av dette i revisorsaker.
Utvalget foreslår å videreføre bestemmelsen i revisorloven § 14 fjerde ledd om domstolenes adgang til å beslutte at vedtak ikke skal settes i verk før det er avsagt dom i saken eller endelig dom foreligger. Departementet kan ikke se at forslaget er fulgt opp i utvalgets forslag til lovtekst. Departementet er enig med utvalget i at domstolen må ha adgang til å fatte beslutning om utsatt iverksettelse av vedtak om tilbakekalling. Det vises i den sammenheng til de generelle regler i tvangsfullbyrdelsesloven kap. 15 om midlertidig forføyning, som under nærmere angitte vilkår gir saksøker rett til å kreve utsatt iverksettelse av slikt vedtak. Vilkårene for å kreve midlertidig forføyning er imidlertid strengere enn etter gjeldende revisorlov § 14 fjerde ledd, bl.a. ved at revisor må sannsynliggjøre at tilsynsmyndighetenes vedtak om tilbakekalling er ugyldig. Domstolenes utvidede adgang til å beslutte oppsettende virkning i revisorloven § 14 fjerde ledd, må sees i sammenheng med at revisor etter revisorloven ikke er gitt klageadgang til overordnet myndighet, jf. Ot.prp. nr. 41 (1962-63) s. 27. Departementet foreslår imidlertid en endring på dette punktet, slik at revisors klagerett vil reguleres av de alminnelige bestemmelsene i forvaltningsloven. Etter departementets syn er det derfor ikke lenger behov for å gi domstolene en utvidet adgang til å beslutte utsatt iverksettelse, ut over det om følger av tvangsfullbyrdelsesloven kap. 15.
Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag.
Straffeansvaret for revisor er regulert i revisorloven § 17 annet til fjerde ledd. Videre følger bestemmelser om straffeansvar for revisor av aksjeloven § 17-1. Straffeansvar for brudd på revisjonsplikt følger av revisorloven § 17 første ledd.
Åttende rådsdirektiv art. 25 krever at medlemsstatene skal påse at autoriserte personer kan ilegges «passende sanksjoner» dersom de ikke foretar revisjon i samsvar med kravene til faglig integritet og uavhengighet i direktivet.
Det er i proposisjonen redegjort nærmere for gjeldende rett og for lovutvalgets forslag og høringsinstansenes merknader når det gjelder strafferettslige sanksjoner etter revisorloven.
Departementet slutter seg i hovedsak til utvalgets forslag til hvilke bestemmelser som skal være straffesanksjonerte. For så vidt gjelder overtredelse av revisors forklaringsplikt m.v., vises til departementets forslag om at dette skal reguleres av kredittilsynsloven. Overtredelse av denne plikten er etter departementets syn tilstrekkelig sanksjonert i kredittilsynsloven. Det anses derfor ikke nødvendig med noen ytterligere regulering i revisorloven.
Utvalget legger til grunn at forskrifter som gis med hjemmel i straffebelagte bestemmelser også skal være straffesanksjonerte. Departementet slutter seg til dette. Departementet foreslår at overtredelse av bestemmelsene i § 3-1 tredje ledd om bruk av titlene registret eller statsautorisert revisor straffesanksjoneres. Det samme gjelder overtredelse av bestemmelsene om revisors uavhengighet og objektivitet som fremgår av §§ 4-1 til 4-7 og bestemmelsene om revisors plikter som framgår av §§ 5-1 til 5-6. Bestemmelsen om at revisor gjennom revisjonen skal bidra til å forebygge og avdekke misligheter og feil, jf. lovforslaget § 5-1 tredje ledd foreslås imidlertid ikke straffesanksjonert. Likeledes foreslår departementet at brudd på reglene om revisors taushetsplikt og informasjonsplikt i §§ 6-1 og 6-2 belegges med straff, samt bestemmelsene i §§ 7-1 og 7-2 om revisors fratreden og om ny revisor etter tidligere revisors fratreden. Departementet anser at de ovenfor nevnte bestemmelser er av vesentlig betydning for utførelsen av revisors virksomhet, slik at overtredelse bør være straffbar. Departementet foreslår videre at grove eller gjentatte brudd på god revisjonsskikk skal kunne straffesanksjoneres.
Utvalget foreslår at brudd på plikter i forbindelse med særattestasjoner reguleres i særlovgivningen. Departementet antar at en slik løsning når det gjelder særattestasjoner vil medføre en mer oversiktlig regelverkssituasjon for brukerne av loven, og slutter seg til utvalgets forslag. Det vises til nærmere omtale av reguleringen av særattestasjoner i pkt. 5.3.
Departementet foreslår i motsetning til utvalget at revisjonsplikten for regnskapspliktige skal fremgå av revisorloven. I samsvar med dette foreslår departementet at brudd på revisjonsplikt som følger av revisorloven straffesanksjoneres i revisorloven. Revisjonsplikt vil fortsatt kunne følge også av annet regelverk. Det vil i tilfelle måtte fremgå av det aktuelle regelverk om revisorlovens straffebestemmelse skal legges til grunn.
Departementet slutter seg til at både uaktsom og forsettlig overtredelse skal kunne straffes. Revisor har en sentral rolle i kampen mot økonomisk kriminalitet. Dette tilsier etter departementets syn at aktsomhetsnormen for revisor bør være forholdsvis streng.
Videre slutter departementet seg til at medvirkning til brudd på de angitte bestemmelser i samsvar med gjeldende rett skal være straffbart. Medvirkning til brudd på revisorlovens bestemmelser vil typisk kunne forekomme der ansvarlig revisor i revisjonsselskap benytter revisormedarbeider eller andre revisorer i selskapet i forbindelse med revisjonsoppdraget.
Utvalget foreslår at overtredelse av bestemmelsene om revisors uavhengighet skal straffes mildere enn overtredelse av de øvrige straffesanksjonerte bestemmelsene i loven. Departementet kan ikke se at utvalget anfører noen særlig grunn for dette. I likhet med Kredittilsynet, anser departementet at en lavere strafferamme for brudd på bestemmelsene om uavhengighet vil kunne skape inntrykk av at slike overtredelser tas mindre alvorlig enn overtredelse av øvrige straffesanksjonerte bestemmelser i revisorloven, noe som ikke bør være tilfelle. På denne bakgrunn går departementet inn for at de straffesanksjonerte bestemmelsene skal ha like strafferammer.
Utvalget foreslår en strafferamme på bøter eller fengsel inntil tre måneder. Dersom «skjerpende omstendigheter» foreligger, skal fengsel inntil ett år kunne idømmes. Departementet finner det i denne sammenheng naturlig å sammenligne med strafferammen for personer som bryter andre virksomhetsregler på Kredittilsynets ansvarsområde. Det følger eksempelvis av verdipapirhandelloven § 14-3 annet ledd at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer lovens virksomhetsregler kan straffes med bøter eller fengsel inntil ett år. Departementet finner at dette også er en naturlig strafferamme ved revisors lovbrudd. Med en strafferamme på bøter eller fengsel inntil ett år, ser departementet ingen grunn til å lovfeste at skjerpende omstendigheter skal kunne medføre strengere straff. Domstolene vil på vanlig måte vurdere straffeutmålingen på bakgrunn av bl.a. overtredelsens karakter.
En strafferamme på fengsel inntil ett år, slik departementet går inn for, medfører at overtredelser er å anse som forbrytelser etter straffeloven § 2. Departementet ser ikke behov for endringer i reglene for bl.a. påtalekompetanse som ville følge av økningen i strafferammen i forhold til gjeldende rett. Det foreslås derfor en særskilt bestemmelse om at overtredelse av bestemmelser gitt i eller i medhold av revisorloven skal være forseelse, jf. lovforslaget § 9-3 fjerde ledd.
Utvalget peker på at de foreslåtte strafferammene vil medføre at forholdet foreldes etter to år, jf. straffeloven § 67. Utvalget foreslår en særlig foreldelsesfrist på fem år. Etter departementets syn bør det foreligge særlige grunner før man fraviker de generelle regler om foreldelse i straffeloven. Hensynet til påtalemyndighetenes behov for tilstrekkelig tid til nødvendig etterforskning må i utgangspunktet forutsettes å være hensyntatt i forbindelse med disse generelle fristene. Etter departementets syn foreligger det imidlertid særlige hensyn som tilsier en lengre foreldelsesfrist enn to år i revisorsaker. Revisors lovbrudd vil ofte ikke oppdages før ved gjennomgang av regnskaper i forbindelse med mistanke om andre straffbare forhold. Overtredelsene kan i slike tilfeller ligge langt tilbake i tid. Det vises også til at en særlig foreldelsesfrist på fem år følger av aksjelovene, og er foreslått i ny regnskapslov. På denne bakgrunn foreslår departementet i samsvar med utvalgets forslag en særlig foreldelsesfrist på fem år, jf. lovforslaget § 9-3 siste ledd.
Utvalget foreslår at straffebestemmelsene i revisorloven skal få anvendelse, med mindre forholdet rammes av et strengere straffebud. Som det fremgår under pkt. 11.2.3 er det imidlertid noe uklart hvilke konsekvenser dette skal medføre. Departementet viser til at brudd på straffesanksjonerte bestemmelser i revisorloven vil kunne rammes av straffebud i annen lovgivning, f.eks. aksjeloven, ligningsloven eller straffeloven. I slike tilfeller vil i utgangspunktet straffelovens prinsipper om idealkonkurrens få anvendelse. Dette innebærer at straffebud som tar sikte på å ramme ulike sider av samme handling, vil kunne anvendes ved siden av hverandre. Utvalgets forslag innebærer en særregulering av slike konkurrensspørsmål, ved at revisorloven ikke skal kunne anvendes i idealkonkurrens med straffebud som har en høyere strafferamme. Departementet kan ikke se at utvalget begrunner forslaget om en slik særbehandling av konkurrensspørsmålet. Etter departementets syn bør de alminnelige regler om konkurrens få anvendelse. Departementet ser ingen grunn til at ikke revisorlovens straffebestemmelse som utgangspunkt skal få anvendelse, selv om forholdet også rammes av andre straffebud.
For så vidt gjelder revisjonsselskaper, viser departementet til at slike foretak vil kunne straffes etter de alminnelige reglene om foretaksstraff i straffeloven kap. 3 a.
Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag.
Revisors erstatningsansvar er regulert i revisorloven § 17 a og i aksjeloven kap. 15. Det følger av disse bestemmelsene at revisor plikter å erstatte økonomiske tap vedkommende uaktsomt eller forsettlig påfører oppdragsgiver eller andre under utførelsen av sin oppgave. Ansvaret kan lempes etter skadeserstatningsloven § 5-2. Dersom revisjonsselskap er valgt som revisor, er selskapet og den ansvarlige revisor solidarisk ansvarlig overfor skadelidte.
EØS-reglene på revisorområdet inneholder ikke bestemmelser om revisors erstatningsansvar.
Det er i proposisjonen videre redegjort for lovutvalgets forslag og høringsinstansenes merknader når det gjelder revisors erstatningsansvar.
Departementet legger som utgangspunkt til grunn at revisors erstatningsplikt i størst mulig grad bør reguleres av de alminnelige lovfestede og ulovfestede regler i norsk erstatningsrett. Utvalgets forslag bygger også på dette utgangspunktet.
Departementet har likevel funnet det hensiktsmessig å ta inn hovedregelen om revisors erstatningsansvar i revisorloven, jf. lovforslaget § 8-1. Dette har bl.a. sammenheng med behovet for en bestemmelse om solidaransvar mellom revisjonsselskap og revisor som er nærmere omtalt nedenfor. Det foreslås en bestemmelse om revisors erstatningsansvar tilsvarende de nye aksjelovene § 17-1 første ledd som igjen svarer til gjeldende aksjelov §§ 15-1 og 15-2 første ledd.
Departementet vil i likhet med utvalget ikke foreslå regler som begrenser av revisors erstatningsansvar. Det bør kreves sterke grunner for å fravike det alminnelige utgangspunktet om at skadelidte skal ha full dekning av sitt økonomiske tap.
Departementet går videre inn for å videreføre et solidaransvar mellom revisjonsselskap og ansvarlig revisor. Utvalget har begrenset solidaransvaret til tilfeller der revisjonsselskapet er valgt til revisor. Erstatningsansvaret for revisor er imidlertid ikke begrenset til oppdrag som gjelder lovpliktig revisjon. Departementet foreslår en endring i gjeldende rett på dette punktet ved at solidaransvaret foreslås gjort generelt ved all virksomhet revisjonsselskapet utfører. Etter departementets syn kan dette bidra til å heve internkontrollen i revisjonsselskapene. Departementet foreslår i samsvar med gjeldende rett og utvalgets forslag at solidaransvaret bare skal gjelde i forholdet mellom revisjonsselskapet og registrert eller statsautorisert revisor, dvs. de som kan være ansvarlig revisor i revisjonsselskapet. For revisjonsmedarbeidere vil det gjelde et alminnelig arbeidsgiveransvar.
Videre går departementet i likhet med utvalget inn for å lovfeste en henvisning til lempingsregelen i skadeerstatningsloven § 5-2 i revisorloven. En tilsvarende bestemmelse finnes de nye i aksjelovene § 17-2.
For så vidt gjelder foreldelse av revisors erstatningsansvar, anser departementet at dette er en generell problemstilling som bør finne sin løsning i domstolene.
Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag.