Brev fra Skattedirektoratet til Finansdepartementet, datert 18. oktober 1996.

Diettgodtgjørelse på tjenestereise

       Vi viser til Deres brev av 7. oktober 1996, vedlagt brev fra Høyres Stortingsgruppe datert 1. oktober s.å, samt møte i departementet den 16. oktober s.å, hvor det anmodes om en redegjørelse for reglene om beskatning av diettgodtgjørelse.

Skattemessig behandling av merutgifter til kost

       Etter skatteloven § 44 første ledd bokstav g nr. 2 har skattyter fradragsrett for merutgifter ved arbeidsopphold borte fra hjemmet. Fradraget skal i utgangspunktet tilsvare de faktiske merutgiftene den enkelte skattyter har hatt som følge av arbeidsforhold borte fra hjemmet. Blant annet for å unngå at hver enkelt skattyter skal måtte dokumentere sine samlede utgifter, er det i forskrift av 9. desember 1992 nr. 1042 om krav til legitimasjon vedrørende fradrag for merutgifter til kost og losji ved arbeidsforhold utenfor hjemmet, tatt inn en presumsjon for at merutgifter til kost svarer til gitte fradragssatser avhengig av hvordan skattyteren har innrettet seg med losji under arbeidsreisen. Erfaringsmessig kan det legges til grunn at merutgiftene til kost er nær knyttet til den type losji som er benyttet. Satsene følger av Skattedirektoratets takseringsregler pkt. 3.2. Etter forskriftens § 2 siste ledd kan høyere fradrag enn det som følger av sannsynliggjort bosted gis når skattyter kan dokumentere utgiftene med kvittering, bilag eller lignende.

       Når arbeidstakeren får godtgjørelse til dekning av kostutgifter under arbeidsforhold borte fra hjemmet anvendes nettometoden, dvs. brutto godtgjørelse sammenholdes med de utgifter som godkjennes til fradrag og bare evt. overskudd blir skattepliktig. Det har i mange år, siden inntektsåret 1985 i Skattedirektoratets takseringsregler (pkt. 2.4.1.1 for 1985 og pkt. 2.4.1.2 for 1995) vært ulike satser for i hvilken grad kostgodtgjørelse kan anses medgått, avhengig av hvor en må antas å ha spist. Fra og med inntektsåret 1991 har takseringsreglene gitt anvisning på at hvor skattyter har bodd på hotell anses godtgjørelsen etter høyeste sats for medgått.

Forskuddsstadiet t.o.m inntektsåret 1995

       Etter forskrift av 14. oktober 1976 nr. 9830 om forskuddstrekk i utgiftsgodtgjørelser fulgte det tidligere av 3 første ledd at utgiftsgodtgjørelser som var utbetalt i samsvar med satser og legitimasjonskrav fastsatt i overenskomst mellom arbeidsgiver- og arbeidstakerorganisasjon eller i statlig regulativ var fritatt for forskuddstrekk, forutsatt at godtgjørelsen ikke for noen del var fastsatt for å gi arbeidsvederlag i tillegg til utgiftsdekningen. Etter Skattedirektoratets merknader til § 3, jf. direktoratets arbeidsgiverhefte 1989 Del 1 side 50-51, pålå det i utgangspunktet ikke arbeidsgiver å undersøke hvordan mottaker av utgiftsgodtgjørelsen faktisk innrettet seg, eller å vurdere om mottakeren ble beskattet for overskudd på godtgjørelsen. Visste eller måtte arbeidsgiver vite at han utbetalte godtgjørelse som dekket mer enn utgiftene ga grunnlag for, var imidlertid godtgjørelsen trekkpliktig. I slike tilfeller ville arbeidsgiver normalt i forbindelse med utbetalingen, ha anledning til å splitte utgiftsgodtgjørelsen i en trekkfri og en trekkpliktig del etter forskriftens § 5.

       Til og med inntektsåret 1995 har det således vært ulike regler på forskudds- og ligningsstadiet. Selv om arbeidstakeren fikk hele kostgodtgjørelsen utbetalt trekkfritt, er det imidlertid viktig å understreke at dersom denne godtgjørelsen oversteg det som godkjennes til fradrag, skulle skattyter oppgi overskuddet på godtgjørelsen til beskatning i sin selvangivelse. I rettledningen til utfylling av selvangivelsen har det, når det gjelder utgiftsgodtgjørelser generelt, siden inntektsåret 1980 vært gitt anvisning på at skattyter selv må beregne eventuelt overskudd og føre det i sin selvangivelse (post 2.1.4 for inntektsåret 1995). Det har de senere år også vært presisert at overskuddet vil være differansen mellom den mottatte godtgjørelse og de fradragsberettigede utgifter vedkommende har hatt i tjenesten. Siden inntektsåret 1992 har det uttrykkelig vært sagt at der skattyter mottar godtgjørelse for kost tilsvarende hotellsats, mens vedkommende faktisk bor på brakke, skal det beregnes et overskudd.

       Kontroll av kost og losji har i en årrekke vært prioriterte områder fra ligningsmyndighetenes side. En mer spesifisert oppgave over hvilke ligningskontor som har gjennomført egne kontroller på området, vil kreve innhenting av materiell fra ytre etat. Hvis en slik undersøkelse er aktuell antas det at resultatet først kan foreligge om et par uker. Med den tid Skattedirektoratet har hatt til disposisjon for å besvare departementets henvendelse, har vi gjennom muntlig henvendelse til bl.a. Vest-Agder, Aust-Agder og Sogn og Fjordane fylkesskattekontor, Hadsel, Sandnes, Bergen og Arendal ligningskontor fått bekreftet at området er gjenstand for spesielle kontroller. Direktoratet antar på denne bakgrunn at reglene på dette området i stor utstrekning har vært håndhevet fra ligningsmyndighetenes side. Kontrollene har vært rettet både mot arbeidsgiverne og grupper av skattytere med høye godtgjørelser/fradrag for kost og losji. For å illustrere at dette har vært et område som har vært håndhevet i praksis, kan det bl.a. vises til Gulating lagmannsretts dom av. 3. februar 1994 og dommer inntatt i utvalget for 1995 side 1182 og 1991 side 198. I denne sammenheng vises det også til at det er utarbeidet et eget skjema for spesifikasjon av utgifter til kost og losji m.v. ved arbeidsopphold borte fra hjemmet, RF-1082 (vedlagt).

Samordning av reglene på forskudds- og ligningsstadiet

       For å samordne reglene på forskuddsstadiet og ligningsstadiet ble forskriften av 14. oktober 1976 § 3 fra og med inntektsåret 1996 endret slik at trekkfritak nå er knyttet opp til hvor skattyter faktisk har bodd i forbindelse med arbeidsopphold, jf. § 3 første ledd bokstav a, b og c. Denne samordningen har bl.a. vært begrunnet i ønsket om at grunnlaget for skattetrekk skal være mest mulig korrekt.

       Eventuell differanse mellom det som er utbetalt i kostgodtgjørelse, og det som kan utbetales trekkfritt etter nevnte forskrift, vil i tillegg til at det er trekkpliktig, være lønnsinnberetningspliktig og etter folketrygdloven § 16-3 arbeidsgiveravgiftspliktig.

Statens reiseregulativ

       Etter Statens reiseregulativ, innenlandsregulativets § 14, følger det at vilkårene for å få utbetalt kostgodtgjørelse på kr 425 er at man er på tjenestereise som varer over 12 timer (det er ikke noe krav om overnatting eller hvor en har overnattet). Videre fremgår det av § 15 at det utbetales nattillegg hvor mer enn 3 timer av natten tilbringes utenfor hjemmet. Det ulegitimerte nattillegget etter innenlandsregulativet, som utbetales dersom overnattingsutgiftene ikke er dekket på annen måte, er for tiden kr 400.

Lønnsomhetsbetraktninger

       I Aftenpostens oppslag den 27. september og 7. oktober d.å., hevdes det at arbeidstakerne nå påfører arbeidsgiverne betraktelig høyere reiseutgifter, idet de heller vil overnatte på hotell når de ikke lenger kan motta hele kostgodtgjørelsen skattefritt ved overnatting annet sted (det siste indikerer altså en feiltolkning av tidligere regler, jf. ovenfor).

       Skattedirektoratet forstår anførte begrunnelse for at arbeidstakerne velger hotell slik at dette skyldes at en ikke kan få utbetalt hele kostgodtgjørelse på kr 425 trekk- og skattefritt. Dette er som nevnt ikke noen endring vedrørende den skattemessige behandlingen for den enkelte skattyter, og skulle således, forutsatt at en tidligere har innrettet seg lojalt etter reglene, ikke være noe større argument i dag enn tidligere for å velge hotellovernatting i stedet for annen innkvartering. For arbeidsgiver vil dette rett nok medføre en noe større kostnad, idet den differanse som vil være trekkpliktig også vil være arbeidsgiveravgiftspliktig.

       Videre ser det ut til at det hevdes at den enkelte arbeidstaker kommer mer gunstig ut (med hensyn til hva hver enkelt sitter igjen med i kroner og øre) ved å overnatte på hotell fremfor å velge annen innkvartering. Dette medfører etter direktoratets oppfatning ikke riktighet. Dette kan illustreres med følgende eksempel:

Dersom arbeidstaker velger overnatting på hotell får han utbetalt kostgodtgjørelse, normalt kr 425 redusert med kr 55 (for frokost), på kr 370. Dette beløpet anses medgått, slik at det ikke vil være noe skattepliktig overskudd for vedkommende.

Velger derimot vedkommende f.eks. å overnatte privat vil han fortsatt ha krav på kr 425 utbetalt, men bare kr 142 vil anses medgått (med mindre han dokumenterer/sannsynliggjør høyere faktiske utgifter). Differansen, kr 283, vil være skattepliktig overskudd for vedkommende (som tidligere). Skattebelastningen på dette overskuddet vil maksimalt utgjøre 49,5 %. Avrundes skattebelastningen oppover til nærmeste krone går således maks kr 141 i skatt. Av kostgodtgjørelsen på kr 425 sitter skattyter minst igjen med kr 142 (som anses medgått etter arten av overnattingssted) pluss netto etter skatt på ytterligere kr 142, til sammen kr 284. I tillegg til kostgodtgjørelsen vil skattyter ha krav på utbetaling av nattillegg på kr 400. Dette anses medgått både på forskudds- og ligningsstadiet (jf. 1976-forskriften § 3 tredje ledd og takseringsreglene pkt. 2.4.1.2 siste ledd).

       Eksemplet skulle etter Skattedirektoratets oppfatning vise at det ikke medfører riktighet å hevde at det er meget gunstig å overnatte på hotell mht. hva den enkelte sitter igjen med etter skatt. I eksemplet vil den som overnattet privat sitte igjen med kr 313 mer enn den som overnatter på hotell (forutsatt at de innretter seg likt med hensyn til bespisning). Her er det sett bort fra eventuell kostnad den som overnatter privat har til frokost, men settes den til kr 55 (jf. reiseregulativet) vil vedkommende fortsatt ha kr 258 mer igjen enn den som overnatter på hotell. I tillegg skal det presiseres at dersom den som overnatter privat kan dokumentere/sannsynliggjøre å ha spist på hotell/restaurant vil hele beløpet på kr 425 kunne anses medgått ved ligningen, jf. takseringsreglene.