Sammendrag

       Selskapsskatteloven § 9-3 nr. 5 og 6 ble innført ved lov av 8. januar 1993 nr. 13. Forarbeidene er Ot.prp. nr. 17 (1992-1993) og Innst.O.nr.48 (1992-1993).

       Den valgte ordning er altså at skattefrihet for den beregnede differanse oppnås ved at inntektsføringen hos selskapet nøytraliseres gjennom fradragsføring hos deltakeren. Når både inntektsføring og fradragsføring skjer over gevinst- og tapskonto (med 20 % av saldo pr. år), oppnås symmetri ikke bare i beløp, men også i tid, dvs. full og samtidig nøytralisering.

       Forutsetningen om symmetri også i tid, og dermed samtidig nøytralisering, kan imidlertid by på vanskeligheter i to grupper av tilfeller hvor selskapet ikke har adgang til inntektsutsettelse gjennom bruk av gevinst- og tapskonto. Dette skyldes at lovens ordlyd ikke inneholder regler om innskrenkning i deltakernes plikt til å nytte gevinst- og tapskonto for sitt fradrag i slike tilfeller.

       Den ene gruppen gjelder deltakerlignet foretak uten næringspreg, i praksis særlig mindre sameier i landbruk m.v. som nettolignes på grunn av en viss ekstern utnyttelse av sameiegjenstanden. Reglene om gevinst- og tapskonto stiller krav om næringsdrift i sameiet for å kunne anvendes der. Resultatet kunne da bli asymmetri i tid ved at sameiet må inntektsføre hele salgsgevinsten med en gang, mens deltakeren likevel er pliktet til å nytte gevinst- og tapskonto og dermed får sitt korresponderende fradrag over tid.

       Den andre gruppen med mulig asymmetri i tid, er deltakerlignede selskaper som oppløses, for eksempel fordi selskapets eneste eiendel realiseres eller overtas av en av deltakerne til eneeie. Ved oppløsning gjelder ikke lengre selskapets rett til inntektsutsettelse over gevinst- og tapskonto, idet et generaloppgjør da skal skje med full inntektsføring av både årets realisasjonsgevinster og eventuelt gjenstående beløp av tidligere gevinst på etablert gevinst- og tapskonto. Etter ordlyden i selskapsskatteloven § 9-3 nr. 5 og 6 er det ikke gjort noen tilsvarende innskrenkning i deltakerens plikt til å starte eller fortsette fradragsføring over sin egen gevinst- og tapskonto.

       Det klart ønskelige resultat i disse to gruppetilfellene er etter departementets syn at deltakeren kan føre sitt fradrag like fort som inntektsføringen skjer i selskapet. Det vi si at når selskapet må inntektsføre med en gang, bør deltakeren også kunne fradragsføre med en gang, m.a.o. full symmetri også i tid.

       Reglene om deltakerens fradragsføring er mindre tilfredsstillende også på et tredje punkt. Retten til fradragsføring er avledet av selskapets inntektsføring, dvs. av at selskapets realisasjon utløser skatteplikt for gevinsten. Skattefri gevinst på selskapets hånd, for eksempel ved salg av landbrukseiendom over 10 år etter ervervet, gir ingen grunn til fradragsføring hos en deltaker. Dette ønskelige resultat følger ikke uttrykkelig av ordlyden i selskapsskatteloven § 9-3 nr. 5 og 6.

       Departementet har overveiet om selskapsskatteloven § 9-3 nr. 5 og 6 bør endres, slik at de ønskelige resultater går tydelig fram av ordlyden. Det dreier seg imidlertid om overgangsbestemmelser med gradvis redusert betydning, og hvor forarbeider og reelle hensyn er klare fortolkningskilder i retning av disse ønskelige resultater. Ordlyden binder ikke når slike fortolkningskilder blir tilstrekkelig sterke.

       Selskapsskatteloven § 9-3 nr. 5 og 6 må generelt kunne tolkes slik at deltakeren ikke har plikt til å føre sitt fradrag over gevinst- og tapskonto når selskapet eller sameiet ikke har rett til å føre realisasjonsgevinsten over slik konto. I stedet må deltakeren da kunne få hele fradraget samme år som selskapets samlede inntektsføring skjer. Dette er for øvrig en fortolkning som er til gunst for skattyterne.

       Videre må de to nevnte bestemmelsene kunne fortolkes slik at deltakerens rett til fradrag bare gjelder når selskapets realisasjon medfører skatteplikt. Formelt er dette en fortolkning til ugunst, sammenlignet med en ren ordlydsfortolkning i motsatt retning. En slik ren ordlydsfortolkning må imidlertid her anses uriktig, fordi den ville gi klart urimelige fradrag og være i klar strid med lovgivers intensjon med fradragsbestemmelsen.

       Saken legges fram for Stortinget med sikte på å få lovgiverens egen vurdering av at de angitte fradragsløsninger er ønskelige og kan legges til grunn uten lovendring.

Komiteens merknader

       Komiteen har merket seg Finansdepartementets vurderinger knyttet til selskapsskatteloven § 9-3 nr. 5 og 6. Komiteen deler departementets oppfatning av at det ikke vil være nødvendig å foreta endringer i selskapsskatteloven § 9-3 nr. 5 og 6.