1. Innledning

Sammendrag

       Personer som er bosatt i riket, og i riket hjemmehørende selskaper, har alminnelig skatteplikt til Norge for all sin inntekt uansett hvor i verden den er opptjent (globalinntektsprinsippet), jf. skatteloven § 15 bokstav a og b. Personer som ikke er bosatt i Norge, og selskaper som ikke er hjemmehørende her, er skattepliktige til Norge for formue i Norge og inntekt som har kilde her (kildeprinsippet), jf. skatteloven § 23 og § 15 første ledd bokstav c og d.

       Andre staters lovgivning vil regelmessig være bygget opp over et lignende system. En inntekt som beskattes i en stat etter kildeprinsippet, kan også være skattepliktig i en annen stat etter globalinntektsprinsippet, og dermed oppstår internasjonal dobbeltbeskatning. Internasjonal dobbeltbeskatning kan videre oppstå ved at en person har alminnelig skatteplikt til flere stater. Tilsvarende gjelder for begrenset skatteplikt etter kildeprinsippet. Generelt anses internasjonal dobbeltbeskatning å foreligge hvor en inntektspost eller en formuespost i samme inntektsår og for samme skattyter er skattepliktig i to forskjellige land.

       Det er alminnelig enighet om at internasjonal dobbeltbeskatning bør unngås for å tilrettelegge for internasjonal samhandel og utveksling av varer og tjenester over landegrensene. Det er dette som danner grunnlaget for at suverene stater er villige til å avgrense sin beskatningsrett gjennom skatteavtaler.

       Internasjonal dobbeltbeskatning kan løses etter to hovedmetoder. Unntaksmetoden innebærer at inntekten eller formuesposten bare kan beskattes i ett av landene. Kreditmetoden innebærer at begge land kan beskatte inntekten eller formuesposten, men skattyteren kan kreve fradrag i skatt (kredit) i det land skattyteren er skattemessig bosatt eller hjemmehørende, for skatt betalt i utlandet.

       For å avhjelpe internasjonal dobbeltbeskatning har Norge inngått skatteavtaler med en rekke land, hvor slik overlapping i skattelovverkene reguleres nærmere. Pr. i dag har Norge inngått skatteavtaler med ca 70 stater. Disse skatteavtalene er stort sett basert på et mønster utarbeidet i OECD. I tillegg er det gitt internrettslige regler om kreditfradrag i norsk skatt for skatt betalt i utlandet.

       Et sentralt punkt i norske skatteavtaleforhandlinger etter skattereformen 1992 er overgangen til kreditmetoden som hovedmetode for å motvirke internasjonal dobbeltbeskatning. Bakgrunnen for overgang til kreditmetoden i skatteavtaler er at denne metoden i større grad enn unntaksmetoden vil være i samsvar med det grunnleggende nøytralitetsprinsipp som det norske skattesystemet bygger på etter skattereformen, jf. Innst.S.nr.5 (1989-1990), Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) og Innst.O.nr.80 (1990-1991). Bruk av en kreditmetode medfører at de skattemessige rammebetingelser for norske investeringer i Norge og i utlandet blir mer ensartede.

       I forhold til unntaksmetoden vil en overgang til kreditmetoden i skatteavtalene kunne medføre en utvidelse av skatteplikten for utenlandsinntekter. Dette gjelder i den utstrekning unntaksmetode i skatteavtale tidligere medførte at en inntektspost ikke kunne beskattes i Norge, og inntekten var lavere beskattet i utlandet enn den ville blitt i Norge. Forslagene i denne proposisjonen vil ikke innebære noen utvidelse av skatteplikten til Norge.

       Kreditfradrag i norsk skatt for utenlandsk skatt på virksomhetsinntekt er etter gjeldende rett som hovedregel betinget av departementets samtykke, når dobbeltbeskatning ikke er avhjulpet ved skatteavtale mellom Norge og vedkommende utland. Denne samtykkeordningen er unødvendig tungvint og administrativ byrdefull. Etter departementets vurdering bør ordningen avvikles og erstattes med en lovregulert rett til kreditfradrag, hvor departementets samtykke ikke er nødvendig. Skatteavtalene inneholder i meget liten utstrekning bestemmelser om hvordan kreditfradrag skal beregnes. Departementet foreslår derfor at reglene om beregning av kreditfradrag også skal gjelde når rett til kreditfradrag følger av skatteavtale.

       De alminnelige kreditreglene får ikke anvendelse på datterselskaps skatt i utlandet, i og med at aksjonæren og datterselskapet ikke er samme skattyter. I dag er det gitt særskilte regler om kreditfradrag for å motvirke dobbeltbeskatning av det utbytte som norske selskaper mottar fra datterselskaper i utlandet. Det har vist seg at disse reglene ikke i tilstrekkelig grad motvirker dobbeltbeskatning. Dette kan medføre at norske bedrifter velger ikke å ta hjem overskudd fra utenlandske datterselskap, og overskuddet kan bli investert i utlandet fremfor i Norge. Finansdepartementet arbeider med forslag til endringer som kan gjøre det mer attraktivt for norske bedrifter å ta overskudd i utenlandske datterselskap hjem til Norge. Disse forslagene er ikke tatt inn i denne proposisjonen. Departementet tar imidlertid sikte på at disse forslagene til endringer vil sendes på høring i løpet av våren.

Komiteens merknader

       Komiteen, medlemmene fra Arbeiderpartiet, Erik Dalheim, Kjell Engebretsen, Gerd Høsteng, Berit Brørby Larsen, Tore Nordtun, Bjørnar Olsen og Karl Eirik Schjøtt-Pedersen, fra Senterpartiet, Magnhild Meltveit Kleppa, Per Olaf Lundteigen og Gudmund Restad, fra Høyre, Harald Ellefsen, Per-Kristian Foss og Erna Solberg, fra Kristelig Folkeparti, Odd Holten og Einar Steensnæs, fra Sosialistisk Venstreparti, Kristin Halvorsen og Eilef A. Meland, fra Venstre, Lars Sponheim, fra Rød Valgallianse, Erling Folkvord, og representanten Stephen Bråthen, viser til at alle personer som er bosatt og selskaper hjemmehørende i riket skal beskattes etter globalinntektsprinsippet, som innebærer at all inntekt, uansett hvor i verden den opptjenes, skal være skattepliktig i Norge. Komiteen viser til at slike inntekter også kan være skattepliktige i andre land, og at det derfor er nødvendig med skatteregler som motvirker dobbeltbeskatning. Komiteen viser til at man i norske skatteavtaleforhandlinger etter skattereformen i 1992 har gått over til å benytte kreditmetoden som instrument for å motvirke dobbeltbeskatningen. Metoden innebærer at skattyter kan kreve fradrag i skatt (kredit) i det land som skattyter er skattemessig bosatt eller hjemmehørende i for skatt betalt i utlandet.

       Komiteen er enig i at kreditmetoden bør brukes som beregningsprinsipp for å motvirke dobbeltbeskatning.

       Komiteens flertall, medlemmene fra Arbeiderpartiet, Senterpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse, er ikke enig at i unntaksmetoden skal opprettholdes for lønnsinntekter etter skattelovens § 17 tredje ledd og viser til sine merknader under pkt. 2.1.

       Komiteens flertall, medlemmene fra Arbeiderpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse, viser til at bakgrunnen for overgang til kreditmetoden i skatteavtaler er at denne metoden i større grad enn unntaksmetoden vil være i samsvar med det grunnleggende nøytralitetsprinsipp som det norske skattesystemet bygger på. Metoden medfører at de skattemessige rammebetingelser for norske investeringer i Norge og i utlandet blir mer ensartede. Flertallet viser til at kreditmetoden vil kunne medføre en utvidelse av skatteplikten for utenlandsinntekter i tilfeller hvor slike inntekter etter unntaksmetode nå blir lavere beskattet i utlandet enn tilsvarende inntekter i Norge. Flertallet viser til at overgang til kreditmetoden innebærer mulighet for at dagens samtykkeordning kan avvikles.

       Flertallet er ikke enig i at unntaksmetoden skal opprettholdes for lønnsinntekter etter skatteloven § 17 tredje ledd, og viser til sine merknader under pkt. 2.1.

       Komiteens medlemmer fra Høyre, Kristelig Folkeparti, Venstre og representanten Stephen Bråthen vil likevel mene at unntaksmetoden er bedre egnet for å motvirke dobbeltbeskatning av lønnsinntekter inntil en nærmere vurdering av skatteloven § 17 tredje ledd (ettårsregelen) er foretatt, jf. komiteens merknader pkt. 2.1.

2. Vurderinger og forslag

2.1 Skattepliktige som har rett til kreditfradrag

Sammendrag

Generelt om hvem som har rett til kreditfradrag

       Det følger av skatteloven § 22 annet og tredje ledd og skatteavtalene at kreditmetoden kun kommer til anvendelse for skattesubjekter som er skattemessig bosatt/hjemmehørende i Norge, jf. skatteloven § 15 første ledd a og b.

       Det fremgår av OECD-mønsteret artikkel 23 B og internasjonal skatteavtalepraksis at når kreditmetoden anvendes for å avhjelpe dobbeltbeskatning, skjer lempingen som hovedregel i den stat skattyteren er bosatt/hjemmehørende. Dette prinsipp er alminnelig også i andre lands interne lovgivning. Departementet foreslår at dette prinsipp opprettholdes. Eventuell rett til kreditfradrag for skatt betalt i utlandet av utenlandsk foretaks « faste driftssted » i Norge vil kun foreligge der dette måtte følge av skatteavtale. Departementet antar at en filial i visse tilfelle vil kunne kreve kreditfradrag på grunnlag av ikke-diskrimineringsbestemmelse i skatteavtale.

       Enkelte høringsinstanser har gitt uttrykk for at det er behov for å gi en definisjon i skatteloven av når en er skattepliktig til Norge som bosatt eller hjemmehørende her. Departementet vil foreløpig ikke fremme forslag om noen slik definisjon i skatteloven.

       Etter forslaget er det som hovedregel et vilkår for kredit at den utenlandske skatten er utlignet på det skattesubjektet som krever kreditfradraget. Det er kun i denne situasjonen at det normalt er ansett å foreligge juridisk internasjonal dobbeltbeskatning. På den annen side kan det oppstå situasjoner hvor utenlandsk skatt som er utlignet på et annet subjekt, også bør tillates kreditert i norsk skatt. Kredit for skatt som er utlignet i utlandet på et annet skattesubjekt, forutsetter særlig lovhjemmel.

       En type situasjoner hvor reelle hensyn taler for at det innrømmes kredit for skatt som er utlignet på et annet subjekt, foreligger hvor definisjonen av skattesubjekter er ulik i Norge og i den annen stat. Etter departementets oppfatning bør kreditreglene omfatte slike tilfeller. Flere av høringsuttalelsene gir også uttrykk for dette.

       I selskapsskatteloven kap. 7 er det gitt regler om beskatning av deltakere i norsk-kontrollert selskap m.v. hjemmehørende i lavskatteland (NOKUS-reglene). Etter disse reglene behandler man ikke selskapet (aksjeselskap m.v.) som eget skattesubjekt i Norge. I stedet er den enkelt norske aksjonær gjenstand for deltagerligning i Norge. En forholdsmessig andel av selskapets utenlandsinntekt anses oppebåret direkte av den norske aksjonær, som dermed beskattes direkte i Norge for andelen. En naturlig konsekvens av dette er at en tilsvarende andel av den utenlandske selskapsskatten anses ilagt den samme aksjonær. I Ot.prp. nr. 16 (1991-1992) er det på s. 85 forutsatt at de norske deltakerne skal gis kredit for skatt på overskuddet betalt av det utenlandske selskapet. Etter de gjeldende regler må dette skje ved Finansdepartementet, jf. skatteloven § 22 tredje ledd.

       Departementet foreslår en lovfestet rett til kredit i norsk skatt for de norske deltakernes forholdsmessige del av den skatt selskapet har betalt i det land selskapet er hjemmehørende, i de situasjoner selskapet er gjenstand for deltakerligning i Norge. Det vises til forslag til skatteloven ny § A-1 nr. 2.

       Ved fastsettelse av personinntekt etter reglene i skatteloven kap. 4, kan det tilfellet oppstå at en norsk aksjonær som er aktiv i et norsk aksjeselskap beskattes for beregnet personinntekt, samtidig som selskapet skattlegges for næringsinntekt i en annen stat, dvs. for en inntekt som også inngår i grunnlaget for beregning av personinntekten. Etter gjeldende rett kan en slik utenlandsk selskapsskatt ikke krediteres mot norsk skatt på personinntekten, se nærmere omtale i Ot.prp. nr. 16 (1991-1992) side 100 pkt. 8.5.2.

       I høringsnotatet var det foreslått at det skulle gis kredit i skatt på beregnet personinntekt for skatt som et aksjeselskap har betalt i utlandet. Det fremgikk imidlertid ikke klart av høringsnotatet at aksjonærens kreditfradrag vil være begrenset av selskapets maksimale kreditfradrag. Som det fremgår av avsnitt 4.9 i proposisjonen vil det maksimale kreditfradraget for etterskuddspliktige skattytere tilsvare den skatt som skal anses utlignet på utenlandsinntekten. Det vil derfor ikke oppstå noe ubenyttet kreditfradrag på selskapets hånd som kan overføres til aksjonæren. Forslaget om overføring av kreditfradrag til aksjonæren er derfor ikke aktuelt.

       Dersom en norsk aksjonær er aktiv i et utenlandsk selskap, kan aksjonæren bli beskattet for beregnet personinntekt i Norge uten hensyn til om selskapet driver virksomhet i Norge eller ikke. Dette forutsetter at det ikke foreligger skatteavtale som utelukker norsk beskatning av aksjonæren. I et slikt tilfelle vil det ikke være aktuelt å innrømme kreditfradrag i skatt på beregnet personinntekt for den skatt selskapet har betalt i utlandet. Dersom selskapet ikke driver virksomhet i Norge, vil selskapets overskudd ikke være gjenstand for beskatning i Norge. Forutsatt at selskapet driver virksomhet i Norge, må det antas at inntekt fra denne virksomheten også vil være skattepliktig i den stat selskapet er hjemmehørende, med mindre noe annet følger av skatteavtale. Heller ikke denne situasjonen vil det være aktuelt å innrømme kreditfradrag i beregnet personinntekt for skatt betalt av det utenlandske selskapet. I den utstrekning det skjer dobbeltbeskatning av inntekt med kilde i Norge, bør det være den stat hvor selskapet er hjemmehørende som må forebygge internasjonal dobbeltbeskatning.

       Dersom aksjonæren tar ut lønn fra det utenlandske selskapet, vil lønnen være skattepliktig til Norge. Etter departementets forslag kan aksjonæren som tidligere kreve å føre utenlandsk lønnsskatt til fradrag i den norske skatten utlignet på utenlandsinntekten.

Dobbelt skattemessig bosted

       Dersom en skattyter etter intern skattelovgivning i et annet land anses skattemessig bosatt eller hjemmehørende i vedkommende land, samtidig som skattyter etter norske regler anses skattemessig bosatt eller hjemmehørende i Norge, oppstår det særlige problemer. Problemer knyttet til dobbelt skattemessig bosted kan oppstå både for juridiske personer og for fysiske personer. For fysiske personer er problemstillingen oftere aktuell og da særlig for personer som har lønnsinntekt i to stater.

       Skatteavtalene løser dette problemet ved OECD-mønsterets artikkel 4, som medfører at en av statene etter nærmere kriterier gir avkall på å anse skattyteren som bosatt eller hjemmehørende der for så vidt gjelder inntekter som etter skatteavtalen kan skattlegges i bostedsstaten. Problemet med dobbelt skattemessig bosted oppstår således normalt bare i forhold til land Norge ikke har inngått skatteavtale med.

       Departementet anser det som utelukket å oppgi norsk beskatningsrett for ethvert tilfelle av dobbelt skattemessig bosted. Det vil først og fremst være i de tilfelle hvor inntekten har kilde i den annen stat at det vil være rimelig å innvilge kredit ved dobbelt skattemessig bosted. På den annen side vil det etter departementets oppfatning være utelukket å gi kredit for skatt betalt i et annet land når inntekten må anses å ha kilde i Norge.

       Det kan reises spørsmål om det skal gis kredit for skatt på inntekt som ikke kan sies å ha kilde i noen av landene. Dette kan f.eks. være skatt på inntekt av arbeid eller virksomhet som utføres i et tredje land eller på et skip i internasjonal fart. Departementet anser det som utelukket å oppgi norsk beskatningsrett i alle tilfelle hvor en inntekt har kilde i en tredje stat. Etter departementets oppfatning kan problemet med inntekter som har kilde i en tredje stat mest hensiktsmessig løses ved avtaler statene imellom. Departementet kan ikke se at det er mulig å finne frem til en hensiktsmessig avgrensning ved lovgivning for de tilfelle hvor avtale ikke er inngått.

       Departementets forslag innebærer således at det kun skal gis kredit for skatt på inntekt som har sin kilde i den stat hvor skatten er ilignet, jf. forslag til skatteloven ny § 22 A-1.

       Departementet har vurdert om en skal gi nærmere regler i loven om når inntekt skal anses å ha kilde i et annet land. Flere høringsinstanser har gitt uttrykk for at det er behov for en lovregulering av dette spørsmål. Departementet har imidlertid kommet til at det er lite hensiktsmessig med en lovregulering. Innholdet i artikkel 24 i skatteavtalen med USA viser at en lovregulering må bli svært detaljert og omfattende for å gi en tilfredsstillende veiledning. En slik lovregulering vil også kunne gi uheldige utslag da det vil være vanskelig å gi en uttømmende oppregning av de tilfelle hvor en inntekt skal anses å ha kilde i en annen stat. Dermed kan tilfeller som ikke er positivt oppregnet i loven bli ansett å falle utenfor retten til kreditfradrag. Departementet vil derfor ikke forslå noen nærmere lovregulering av kildeprinsippet.

       Dersom det foreligger skatteavtale, foreslår departementet at kreditfradrag kun skal innrømmes dersom skattyteren etter avtalen skal anses som skattemessig bosatt/hjemmehørende i Norge. Skattyteren vil således ikke kunne velge å se bort fra skatteavtalen dersom denne inneholder regler om hvor skattyteren skal anses å være bosatt/hjemmehørende. Etter departementets oppfatning bør det være den stat hvor skattyteren etter avtalen skal anses å være skattemessig bosatt/hjemmehørende som bør innrømme kreditfradrag. Det vises til forslag til skatteloven ny § 22 A-1 nr. 1 annet punktum.

Komiteens merknader

       Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag til skatteloven § 22 A-1 nr. 1 og § 22 A-9.

       Komiteens flertall, medlemmene fra Arbeiderpartiet, Senterpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse, slutter seg til Regjeringens forslag til skatteloven § 22 A-1 nr. 2.

       Komiteens medlemmer fra Arbeiderpartiet vil peke på at videreføring av unntaksmetoden for lønnsinntekter vil innebære en svekkelse av det nasjonale skattefundamentet i forhold til Regjeringens forslag. Disse medlemmer mener det ikke er urimelig at norske skattytere som arbeider inntil ett år i utlandet underlegges samme skattenivå som andre norske skattytere, uavhengig av eventuelt lavere skattenivå i vertslandet.

       Komiteens medlemmer fra Høyre, Kristelig Folkeparti, Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til sine generelle merknader, hvor man i hovedsak ønsker å innføre kreditmetoden for alle inntekter unntatt direkte lønnsinntekter for lønn utbetalt av norske bedrifter. For ansatte som arbeider i andre land vil overgang til kredittprinsippet innebære at disse underlegges norsk lønnsskattenivå selv om skattenivået i landet man oppholder seg i er lavere. Etter norsk skattelov ansees en person ikke skattemessig bosatt i Norge dersom oppholdet i utlandet er over ett år og det godtgjøres at vedkommende er skattepliktig som innenlandsboer der. Ved kortere opphold i utlandet vil kreditmetoden kunne medføre problemer, bl.a. fordi andre land har en kortere periode for opphold i utlandet før lønnsinntekt fritas for beskatning til hjemlandet.

       Disse medlemmer mener at denne ulikheten i tidsrommet en person ansees bosatt i Norge vil medføre en dobbeltbeskatning ved utenlandsopphold på 6-12 måneder. Samtidig vil en slik regel medføre ekstra administrative kostnader knyttet til fastsettelse av forskuddstrekk. I perioden vil det også oppstå problemer med at det ikke er foreslått regler i proposisjonen for hvordan ekstraytelser for å kompensere for merutgifter ved at man bor i et annet land skal behandles. Disse medlemmer vil videre peke på at dokumentasjonskravene bør gjennomgås med sikte på å lage regler som også tilpasses land som ikke har samme velutviklede offentlige administrasjonssystem som det norske.

       Disse medlemmer viser til at Finansdepartementet tidligere har opplyst at man ønsker å vurdere ettårsregelen i skatteloven § 17 tredje ledd. Disse medlemmer vil derfor foreslå at man i skatteavtalen opprettholder unntaksmetoden for lønnsinntekter inntil det er foretatt en nærmere vurdering av å innføre en kortere regel enn ett år i § 17, eventuelt at lønnsinntekter unntas fra norsk skattlegging i samsvar med reglene i Sverige, Danmark og Finland, og man har fått nærmere belyst behandlingen av ekstrautbetaling til lønnsmottakere som kompensasjon for høyere kostnadsnivå i utlandet for alle ansatte, i tråd med de regler som gjelder for norske tjenestemenn i utlandet. Disse medlemmer ber Regjeringen komme tilbake med en vurdering av endringer av skattelovens § 17 tredje ledd innen utgangen av 1996.

       I denne forbindelse bes departementet gi en særskilt drøfting av hvordan kreditmetoden vil slå ut for sjøfolk i forhold til problemet med dobbelt skattemessig bosted.

       Disse medlemmer viser til at Regjeringen i § 22 A-1 nr. 2 gir regler for kreditfradrag for skatt betalt av utenlandske deltakerlignende selskaper og NOKUS-selskaper. Slik lovforslaget er utformet vil skatt til selskaper ilignet i annen stat ikke gi rett til kreditfradrag. Disse medlemmer mener at en slik begrensning kan medføre dobbeltbeskatning, og vil foreslå at § 22 A-1 nr. 2 endres slik:

       « I lov av 18. august 1911 nr. 8 om skatt av formue og inntekt (skatteloven) gjøres følgende endring:

§ 22 A-1 nr. 2 skal lyde:

       Skattyter som er nevnt i nr. 1 som må svare skatt av inntekt eller formue for deltakelse i selskap som er nevnt i selskapsskatteloven kap. 6 eller kap. 7, kan kreve fradrag i norsk skatt for en forholdsmessig del av den skatt som selskapet har betalt. »

       Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse mener at kreditmetoden bør innføres uten unntak og er derfor ikke enig i det syn at unntaksmetoden egner seg bedre for lønnsinntekter. Disse medlemmer finner ikke at ønsket om å harmonisere skattereglene med andre skandinaviske land er tungtveiende nok. Sverige, Danmark og Finland er alle medlemmer av EU og er som sådan underlagt en generell intergrasjonsprosess som også har betydning for skattereglene. Det er derfor liten grunn for Norge til å ukritisk tilpasse seg disse landenes skattesystemer. Disse medlemmer ser det ikke som urimelig at norske skattytere som arbeider i utlandet i inntil ett år underlegges samme skattenivå som andre norske skattytere, uavhengig av eventuelt lavere skattenivå i vertslandet. Hvis kreditmetoden innføres fullt ut også for lønnsinntekter oppstår spørsmålet om eventuell fordelsbeskatning av ekstraytelser fra arbeidsgivere for arbeidstakers merutgifter ved å bo i utlandet. Disse medlemmer finner at disse utgifter bør skattemessig behandles som utleggsdekning uten at det skal utløse fordelsbeskatning.

       Disse medlemmer merker seg at Regjeringens forslag ikke gir rett til kreditfradrag for skatt betalt i utlandet i utenlandske deltakerlignende selskaper og NOKUS-selskaper, regulert av selskapsskatteloven kap. 6 og 7. Disse medlemmer støtter ikke forslaget om å innføre en generell fradragsrett i norsk skatt for skatt iliknet i en for selskapet fremmed stat. En slik fradragsadgang kan åpne for skattemotiverte transaksjoner og konstruksjoner. Selskapsdeltakerne kan allokere skattebetalinger der de får best uttelling for dem. I enkelte konsern finnes selskap som bare benyttes til gjennomstrømming av inntekter og utgifter uten å reflektere reell virksomhet. Slike konsern vil kunne benytte den fradragsordning for skatt betalt i fremmed stat. Disse medlemmer vil derfor gå imot forslaget fremsatt under komitébehandlingen og støtte Regjeringens forslag til skattelovens § 22 A-1 nr. 2.

2.2 De norske skattene

Sammendrag

       I henhold til skatteavtalene kan kreditfradrag kun gis i de skatter som er omfattet av avtalen. Folketrygdavgifter omfattes ikke av skatteavtalene.

       Flere høringsinstanser har anført at det i realiteten ligger et skatteelement i trygdeavgiften i den utstrekning avgiften ikke gir den trygdede økte rettigheter. Dette kunne isolert sett tilsi at det ble innrømmet kreditfradrag i denne del av trygdeavgiften.

       Departementet vil ikke på det nåværende tidspunkt foreslå noen fradragsrett for utenlandsk skatt i norsk trygdeavgift. Spørsmålet om en utvidelse av fradragsretten til også å omfatte trygdeavgifter forutsetter en grundig utredning. En slik utredning er nødvendig bl.a. fordi trygdeavgiftene er svært ulikt utformet i det enkelte land. Etter det departementet er kjent med er det ikke vanlig i andre land å gi kreditfradrag i trygdeavgift. Lempning av trygdeavgifter må således fortsatt skje ved sosialkonvensjoner eller i medhold av EØS-avtalen, hvor plikten til å svare trygdeavgifter er regulert i rådsforordning (EØF) nr. 1408/71 om anvendelse av trygdeordninger på arbeidstakere, selvstendig næringsdrivende og deres familiemedlemmer som flytter innenfor Fellesskapet.

       Departementets forslag innebærer etter dette at utenlandsk inntektsskatt utelukkende kan krediteres mot norsk inntektsskatt. Tilsvarende foreslås det at utenlandsk formuesskatt utelukkende kan krediteres mot norsk formuesskatt.

Komiteens merknader

       Komiteen viser til at trygdeavgiften er forutsatt å skulle være en premie for trygderettigheter som arbeidsledighetstrygd, uføretrygd, alderstrygd o.l. Komiteen mener derfor at det er naturlig at det ikke gis kreditfradrag i trygdeavgiften så lenge den skattepliktige faktisk omfattes av disse ordningene. Komiteen vil vise til at det i den grad det kan dokumenteres at skattepliktig ikke drar nytte av de norske ordningene eller at de norske ordningene samordnes med ordninger som er skattefinansiert i andre land bør det kunne vurderes å gi fradrag. Komiteen mener Regjeringen bør komme tilbake med nærmere regler om dette hvis det kan konstateres at slik samordning faktisk finner sted. Komiteen vil understreke at dette er et komplisert område, og hvor en rekke av de norske rettighetene baseres på en livsløpsopptjening og hvor ikke et enkelt års innbetaling nødvendigvis avspeiler om den skattepliktige drar nytte av ordningene.

2.3 De utenlandske skattene

Sammendrag

       Departementet foreslår at det forsatt bare skal gis kredit for direkte skatter. Avgifter og andre typer indirekte skatter gir således ikke rett til kreditfradrag. Det avgjørende for om betalingen i utlandet skal anses som en skatt er om den er utlignet direkte på inntekt eller formue etter beskatningsmessige prinsipper. Dette i samsvar med det som følger av skatteavtalene og det som må antas å gjelde i de fleste andre land.

       Departementet har kommet til at en ordning som innebærer at departementet i tvilstilfelle skal ta stilling til om innbetaling i utlandet skal anses som en skatt som gir rett til kreditfradrag, vil bli vanskelig å praktisere. En slik ordning vil skape uklarhet med hensyn til hvilke avgjørelser som kan treffes av de ordinære ligningsmyndigheter, og hvilke som må forelegges departementet. Dette kan medføre at et betydelig antall saker vil bli forelagt departementet, hvilket ikke vil være ønskelig. Formålet med å lovfeste en rett til kreditfradrag er bl.a. å avvikle den gjeldende søknadsordning. Departementet har derfor kommet til at det er mest hensiktsmessig at det er ligningsmyndighetene som gjennom sin anvendelse av skattelovens bestemmelser som i første omgang må ta stilling til om en innbetaling i utlandet er en skatt som gir rett til kreditfradrag, også i tilfelle hvor løsningen er usikker. Ligningsmyndighetenes avgjørelse vil som ellers kunne bringes inn for domstolene.

       I enkelte land i en omstruktureringssituasjon, som f.eks. det tidligere Sovjetunionen, eller for enkelte virksomheter, finnes det ordninger som ikke så klart fremtrer som inntekts- og formuesbeskatning, men som likevel har en klar karakter av å være et substitutt for slik beskatning, i likhet med f.eks. fraktskatter. Dette kan f.eks. gjelde for enkelte typer produksjonsdelingsavtaler ved utvinning av naturforekomster. Slike ordninger kan variere sterkt i sitt innhold og departementet har derfor funnet det lite hensiktsmessig å la kreditreglene komme til direkte anvendelse her. Realiteten i slike ordninger kan likevel være at den norske skattyter er påført en skattebyrde i vedkommende utland. Skatten kan f.eks. i henhold til en samarbeidsavtale betales av den utenlandske deltager. Departementet er av den oppfatning at spørsmålet om lemping i slike tilfelle best løses ved at man beholder en begrenset samtykkeordning. En vil presisere at ordningen kun vil gjelde der de aktuelle betalingsforpliktelsene har klar skattekarakter, og ikke anses som vederlag for rettigheter eller tjenester m.v. En forutsetter at regelen vil anvendes i meget lite omfang.

       Departementet forutsetter at spørsmålet om samtykke vil kunne vurderes på det tidspunkt det foreligger en ferdig forhandlet avtale. Myndighet til å gi et slikt samtykke bør videre kunne delegeres, f.eks. til Sentralskattekontoret for storbedrifter vedrørende produksjonsdelingsavtaler i oljesektoren. Det vises til forslag til skatteloven ny § 22 A-6.

       Bestemmelsene i skatteavtalene hvor Norge gir avkall på sin beskatningsrett, er i utgangspunktet inngått under forbehold av gjensidighet, jf. § 1 i lov av 28. juli 1949 nr. 15 . Dersom skattyter kunne få fradrag for skatt som overstiger den skatt den annen stat i henhold til avtalen har rett til å kreve inn, blir denne gjensidigheten illusorisk. Det kan også hevdes at en innbetaling til en stat i den utstrekning den ikke representerer en endelig skatteforpliktelse, ikke er å regne som utenlandsk skatt, og derfor ikke kan medføre rett til fradrag i norsk skatt.

       Departementet foreslår på denne bakgrunn at fradraget i norsk skatt uttrykkelig begrenses til den skatt som kildestaten kan kreve i henhold til skatteavtalen. Det vises til skatteloven ny § 22 A-7.

       Når det skal gis kreditfradrag for skatt betalt i en stat med avvikende skatteår, vil den utenlandske skatten dels gjelde inntekt som er beskattet i Norge og dels inntekt som senere vil bli beskattet her. Det kan derfor ikke gis kreditfradrag for hele den utenlandske skatten, men kun for en forholdsmessig del.

       I høringsnotatet foreslo departementet at nettoinntekten oppebåret innenfor den eller de overlappende perioden(e) legges til grunn, slik at det gis kreditfradrag for den forholdsmessige del av den utenlandske skatt som tilsvarer den andel av den utenlandske nettoinntekten som er oppebåret innenfor det norske skatteåret. Det ble foreslått at en bestemmelse om dette ble inntatt i forskrift.

       Etter departementets vurdering vil den løsning som er foreslått i høringsnotatet kunne praktiseres på en tilfredsstillende måte i de aller fleste tilfelle. Det vises i denne forbindelse til at en ikke har fått innsigelser til forslaget fra andre høringsinstanser enn Fylkesskattesjefenes forening. Det må også antas at avvikende inntektsår kun vil foreligge i et begrenset antall saker. I likhet med det som gjelder i Norge, vil det i en del land være mulig å få ligningsmyndighetenes samtykke til å benytte et avvikende inntektsår. Dermed kan en norsk skattyter søke om å få benytte det samme inntektsår som gjelder i Norge. En mer komplisert beregning av kreditfradraget vil dermed bare bli aktuelt i de tilfelle en ikke kan få samtykke til å benytte det samme inntektsår som gjelder i Norge. Se utkast til forskrift om fradrag i norsk skatt for utenlandsk skatt § 3.

Komiteens merknader

       Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Høyre og representanten Stephen Bråthen, viser til at Regjeringen foreslår at bare direkte skatter, og ikke avgifter og indirekte skatter, skal gi rett til kreditfradrag. Dette er i tråd med skatteavtalene og regelverket i andre land. Flertallet viser til at det i enkelte tilfeller kan oppstå tvil om en innbetaling skal betraktes som en skatt med rett til fradrag. Regjeringen foreslår at fradraget i norsk skatt uttrykkelig begrenses til den skatt som kildestaten kan kreve i henhold til skatteavtalen, jf. forslag til skatteloven ny § 22 A-7. Regjeringen foreslår videre at ligningsmyndighetene gjennom sin anvendelse av skattelovens bestemmelser i første omgang tar stilling til om en innbetaling i utlandet er en skatt som gir rett til kreditfradrag. Ligningsmyndighetenes avgjørelse kan som ellers bringes inn for domstolene. Flertallet slutter seg til dette. Flertallet vil understreke at det bare må være i tilfeller hvor innbetalingen åpenbart har karakter av en ordinær skatt at det skal gis rett til kreditfradrag.

       Flertallet slutter seg på denne bakgrunn til forslag til skatteloven § 22 A-6 og A-7.

       Komiteens medlemmer fra Høyre og representanten Stephen Bråthen slutter seg til forslaget til ny § 22 A-6 og § 22 A-7, men vil understreke at en del land har reelle inntektsskatter som betegnes som avgifter. Dette gjelder særlig fraktskatter, havneavgifter etc. Disse medlemmer mener paragrafene må praktiseres slik at denne typen skatter som er betegnet avgifter godkjennes av ligningsmyndighetene, slik at det gis rett til kreditfradrag.

2.4 Begrensninger i retten til fradrag for skatt betalt til en annen stat

Sammendrag

Innledning

       Utgangspunktet for beregning av kreditfradraget er den utenlandske skatt som er betalt av den norske skattyter. Det foreslås imidlertid begrensninger som innebærer at skattyter ikke nødvendigvis får kreditert det fulle beløp som er betalt i utenlandsk skatt.

       Departementet foreslår for det første å videreføre bestemmelsen om at fradraget i norsk skatt begrenses til den norske skatten som faller på utenlandsinntekten. Departementet foreslår også å videreføre en regel om at fradraget er begrenset til den utenlandske skatten som er betalt for vedkommende inntektsår.

       Dette innebærer at det må foretas en særskilt hjelpeberegning for å finne det maksimale beløp som kan trekkes fra i norsk skatt. Dette beløpet kalles det maksimale kreditfradrag. At det er behov for å begrense kreditfradraget, har sammenheng med at skattenivået er forskjellig i Norge og andre land. Det vil ikke være rimelig at Norge skal belastes for at skattytere har inntekt i land med høyere skattenivå enn Norge. Forskjellen i skattenivå kan følge både av ulike skattesatser og av ulikt skattegrunnlag.

       Et spørsmål som oppstår er om begrensningen skal gjelde i forhold til samlet utenlandsinntekt og samlet skattebetaling til andre stater (generelt begrenset kreditmetode), til inntekt med kilde i og skatt betalt i en stat (begrenset pr. land) eller til en bestemt inntektsart og skatt betalt til en annen stat vedrørende den enkelte inntektsrammen (begrenset pr. inntektsart).

Begrensning til norsk skatt på utenlandsinntekten

       Etter en samlet vurdering har departementet kommet til at den generelt begrensede kreditmetode vil gi den beste løsning for beregning av maksimalt kreditfradrag. Denne metoden må anses å gi den beste løsningen samtidig som den som hovedregel vil være enklere å praktisere. Departementet foreslår derfor at den generelt begrensede kreditmetode skal gjelde ved fastsettelsen av maksimalt kreditfradrag.

       Etter forslaget skal en se på skattyterens samlede utenlandsinntekt ved beregning av maksimalt kreditfradrag, også inntekt fra lavskatteland. Det kan fremstå som noe uheldig å medregne inntekt fra lavskatteland ved beregning av maksimalt kreditfradrag. Departementet antar at dette problemet ikke vil bli av et slikt omfang at det tilsier særregler. Departementet vil imidlertid løpende vurdere om det oppstår behov for å fremme forslag om at lavskatteland må skilles ut i en egen gruppe ved beregning av maksimalt kreditfradrag. Når det gjelder den nærmere beregningen av det maksimale kreditfradrag, så vises det til omtale i avsnitt 4.6 i proposisjonen. Det vises til forslag til skatteloven ny § 22 A-2.

       Det kan reises spørsmål om skatteavtalene gir skattyter en rett til å kreve maksimalt kreditfradrag beregnet ut fra norsk skatt på inntekten fra avtalelandet. Flere høringsinstanser har gitt uttrykk for at skattyteren bør kunne kreve en pr. landbegrensning dersom dette viser seg å være gunstigst for skattyteren.

       Etter departementets vurdering innebærer ikke skatteavtalene at skattyter har rett til å kreve en pr. landbegrensning ved beregning av maksimalt kreditfradrag. Det følger av internasjonal avtalepraksis at det er opp til det enkelte avtaleland å gi regler om hvordan kreditfradraget skal beregnes, med mindre noe annet er uttrykkelig forutsatt i avtalen.

       Departementets forslag innebærer således at den generelt begrensede kreditmetode også gjelder der rett til kreditfradrag følger av skatteavtale.

Begrensning til skatt i samme inntektsår

       Departementet foreslår lovfestet det som også antas å være gjeldende rett, at retten til fradrag i norsk skatt kun gjelder utenlandsk skatt som refererer seg til samme inntektsår som inntekten er skattepliktig i Norge. Det vises til forslag i skatteloven ny § 22 A-2 nr. 3.

Periodiseringsforskjeller

       Departementet har vurdert om det bør åpnes for en frem- og tilbakeføringsadgang for å motvirke dobbeltbeskatning som er et resultat av ulike periodiseringsregler i Norge og utlandet. Et viktig argument mot en slik ordning er at den vil bli ligningsteknisk vanskelig å gjennomføre. En slik ordning innebærer at en for hvert inntektsår må beregne de samlede periodiseringsforskjeller i forhold til hvert enkelt land hvor en har inntekt som er skattepliktig til Norge.

       Departementet finner ikke nå å ville foreslå regler som kan lempe denne formen for økonomisk dobbeltbeskatning. Særlig det forhold at reglene vil kunne bli svært vanskelig å praktisere begrunner dette standpunktet. Etter det departementet er kjent med er det fortsatt få andre land som tillater slik frem- og tilbakeføring av kreditfradrag.

Komiteens merknader

       Komiteen har ingen merknader til Regjeringens redegjørelse. Komiteen viser for øvrig til merknader under avsnitt 2.5.

2.5 Nærmere om beregningen av norsk skatt på utenlandsk inntekt - maksimalt kreditfradrag

Sammendrag

Innledning

       I skatteloven § 22 annet ledd siste punktum sies det at kreditfradraget aldri kan overstige den norske skatten som forholdsmessig faller « på den inntekt som er skattlagt i utlandet ». Bestemmelsen bygger på en forutsetning om at inntekten i utlandet er skattepliktig dit, og at det faktisk er betalt skatt av inntekten i utlandet. Denne begrensningen videreføres i det foreliggende forslag. Dette innebærer at hvis skattyteren har inntekter med kilde i utlandet, og skatteplikten i utlandet er avskåret etter skatteavtale, skal inntekten ikke medregnes i utenlandsinntekten (selv om inntekten skal med i globalinntekten). Likeledes omfattes ikke inntekter som etter utenlandsk intern rett ikke er skattepliktige, eller som for øvrig faktisk ikke beskattes. Det vises til forslag i skatteloven ny § 22 A-2 nr. 2.

       For å beregne det maksimale kreditfradrag må skattyters inntekts- og fradragsposter først fordeles mellom utlandet og Norge. Deretter beregnes skatten på globalinntekten, og denne fordeles forholdsmessig mellom den norske inntekten og utenlandsinntekten. Den skatten som etter dette faller på utenlandsinntekten, utgjør det beregnede maksimale kreditfradrag. I tillegg vil faktisk betalt skatt i utlandet begrense det totale maksimale kreditfradraget, dersom dette er lavere enn det beregnede maksimale kreditfradrag. Det er kun utenlandsk skatt betalt av utenlandsinntekten som er relevant.

       Regjeringen drøfter i avsnitt 4.6 i proposisjonen nærmere bl.a. tilordning av inntekts- og fradragsposter ved beregningen av det maksimale kreditfradraget.

Komiteens merknader

       Komiteens flertall, medlemmene fra Arbeiderpartiet, Senterpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse, viser til at Regjeringens foreslår at fradraget i norsk skatt begrenses til den norske skatten som faller på utenlandsinntekten, og at fradraget begrenses til den utenlandske skatten som er betalt for vedkommende inntektsår. Flertallet viser til at slik begrensning vil sikre at Norge ikke belastes for at skattytere har inntekt i land med høyere skattenivå enn Norge. Flertallet viser videre til at Regjeringen foreslår at den generelt begrensede kreditmetode skal gjelde ved fastsettelsen av maksimalt kreditfradrag. Dette innebærer at det maksimale kreditfradraget skal fastsettes ved at en forholdsmessig del av den utlignede skatten på globalinntekten skal fordeles på utenlandsinntekten.

       Flertallet viser til at en eventuell framføringsadgang vil få langt større praktisk betydning sammenlignet med Regjeringens forslag. I kombinasjon med dagens fremføringsadgang på ti år, vil de norske reglene med slik adgang fremstå som meget gunstige i forhold til det som er vanlig i de fleste andre land. Flertallet slutter derfor seg til Regjeringens forslag til skatteloven § 22 A-2.

       Komiteens medlemmer fra Høyre, Kristelig Folkeparti, Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til at Regjeringens forslag om begrensning av retten til fradrag for skatt betalt til et annet land i § 22 A-2 og begrensningen i skatt i samme inntektsår, § 22 A-2, nr. 3 i praksis innebærer en fortsatt mulighet til dobbeltbeskatning i enkelte tilfeller. Disse medlemmer viser videre til at Finansdepartementets høringsforslag innebar at det maksimale kreditfradraget skulle beregnes etter et annet prinsipp enn forslaget i proposisjonen. I høringsnotatet foreslo man at man skulle beregne maksimalt skattefradrag slik:

       Disse medlemmer vil vise til at den metode for beregning av kreditfradrag som er valgt i proposisjonen, innebærer at skattytere som går med underskudd i sine næringsaktiviteter i Norge, vil få sterkt begrenset sitt kreditfradrag. Det maksimale kreditfradrag bør beregnes etter samme prinsipp som i selskapsskattelovens § 1-7. Da likebehandles skattyterne, enten de driver næringsvirksomhet i utlandet gjennom et fast driftssted eller datterselskap. Disse medlemmer mener derfor at prinsippet som departementet utformet i høringsnotat i 1994 bør legges til grunn for beregning av maksimalt kreditfradrag, og at det videre bør gis mulighet til fremføring av ubenyttet kreditfradrag, jf. pkt. 2.8 nedenfor. Disse medlemmer vil derfor foreslå at § 22 A-2 nr. 1 første og annet punktum erstattes med følgende:

       « I lov av 18. august 1911 nr. 8 om skatt av formue og inntekt (skatteloven) gjøres følgende endring:

§ 22 A-2 nr. 1 første og annet punktum skal lyde:

       Fradrag i norsk skatt etter § 22 A-1 skal begrenses til beregnet norsk skatt for skattyters samlede utenlandsinntekter eller utenlandsformue (maksimalt kreditfradrag). »

2.6 Valutakursen

Sammendrag

       Ettersom skatten i den fremmede stat betales i denne stats valutaenhet, må beløpet omregnes til norske kroner. Tilsvarende gjelder utenlandsinntekter og - utgifter ved beregning av skattyters globalinntekt herunder ved beregning av det maksimale kreditfradrag. I denne sammenheng oppstår spørsmålet om hvilken kurs omregningen skal skje etter.

       Etter departementets forslag skal omregning av inntekter og utgifter i utenlandsk valuta som hovedregel følge norske skatte- og regnskapsregler.

       For selskaper som omfattes av reglene i selskapsskatteloven kap. 7 (NOKUS-selskaper), og deltakere i utenlandsk selskap som omfattes av selskapsskatteloven § 6-1, gjelder særregler vedrørende omregningen av utenlandsk valuta, jf. forskrift av 15. mars 1993 nr. 199 . I forbindelse med at det utenlandske selskapets resultat omregnes til norske kroner, følger det av forskriften § 1 annet og tredje ledd, jf. § 2, at omregning må skje til kursen ved inntektsårets slutt. Dette innebærer at utenlandsinntekten og dermed det maksimale kreditfradrag beregnes på grunnlag av valutakursen ved årsskiftet.

       Når det gjelder ikke-regnskapspliktige, ble det i høringsnotatet foreslått å legge månedlig gjennomsnittskurs til grunn for omregningen. En skattyter som vet hvilken måned en transaksjon er gjennomført i, vil imidlertid normalt også vite datoen for transaksjonen, og dermed kunne finne den korrekte kursen. Departementet foreslår derfor at utenlandsinntekter og -utgifter omregnes etter kursen på transaksjonstidspunktet. Ofte vil en ikke-regnskapspliktig skattyter mangle oversikt over de enkelte relevante transaksjonstidspunkter og kurser. Departementet foreslår på denne bakgrunn at skattyter kan velge å benytte en årlig gjennomsnittskurs hvis han ønsker det.

       Formue og gjeld skal verdsettes pr. 1. januar i ligningsåret. Det er derfor kursen på dette tidspunktet som skal legges til grunn ved omregning av verdien på formue og gjeld.

       Disse reglene kan gi svært uheldige resultater for mer tilfeldige inntekter som opptjenes i utlandet, og som veksles om til norske kroner ved avslutningen av oppdraget, samt der skatten gjøres opp i forbindelse med avreisen. Videre kan det oppstå uheldige resultater i tilfeller hvor det er store kurssvingninger. For disse tilfellene foreslår departementet at ligningsmyndighetene skal kunne bestemme at en annen kurs skal legges til grunn, såfremt det kan dokumenteres at den vesentligste del av inntekten er hentet hjem på dette tidspunktet.

       Norges Bank foretar beregninger av månedlige og årlige gjennomsnittlige midtkurser for de viktigste valutaene. Det tas sikte på offentliggjøring av disse kursene i januar i ligningsåret.

Komiteens merknader

       Komiteen har ingen merknader til Regjeringens forslag under dette avsnitt.

2.7 Fordelingen av kreditfradraget på den enkelte skattekreditor

       Departementet foreslår derfor å opprettholde den nåværende ordning hvor kreditfradraget fordeles mellom skattekreditorene etter de beregnede fordelingstallene for kommunen.

       Etter dagens ordning blir også folketrygden som skattekreditor belastet en forholdsmessig del av kreditfradraget. Dette er ikke i samsvar med de ovennevnte prinsipper, og departementet foreslår at trygdeavgiften holdes utenfor ved fordeling av kreditfradrag. Det vises til forslag til endring av skattebetalingsloven § 43 nr. 4 og ny § 44 nr. 3.

       Komiteen har ingen merknader til Regjeringens forslag til fordeling av skattefradrag på den enkelte skattekreditor.

2.8 Fremføring av ubenyttet kreditfradrag

Sammendrag

       I høringsnotatet ble det foreslått en begrenset fremføringsadgang for ubenyttet kreditfradrag. Med fremføringsadgang menes at skattyter kan kreve fradrag i norsk skatt i ett senere inntektsår enn det inntektsår den utenlandske skatten refererer seg til.

       Det maksimale kreditfradraget vil for etterskuddspliktige alltid være sammenfallende med den skatt som er utlignet i Norge på utenlandsinntekten. I et slikt system vil ubenyttede kreditfradrag bare kunne oppstå dersom kreditfradraget ved skatteavregningen fradras etter andre skattefradrag som ikke medtas ved beregningen av det maksimale kreditfradraget. For forskuddspliktige avregnes godtgjørelse før kreditfradraget og dermed kan det oppstå ubenyttet kreditfradrag hvis godtgjørelsen tillagt kreditfradraget overstiger utlignet skatt. For etterskuddspliktige, herunder aksjeselskap, avregnes kreditfradraget før godtgjørelsen, og det vil dermed ikke oppstå et ubenyttet kreditfradrag. Det fremgår av dette at fremføringsadgangen kun vil være aktuell i et svært begrenset antall tilfelle. Det kan derfor reises spørsmål om det i det hele tatt er behov for en fremføringsadgang når denne er begrenset av det maksimale kreditfradraget. Departementet har likevel kommet til at det bør være adgang til en slik begrenset fremføring av kreditfradraget. Departementet foreslår at fristen for fremføring settes til 10 år, dvs. den samme frist som gjelder etter selskapsskatteloven § 1-7.

       Departementet vil ikke foreslå noen tilbakeføringsrett for kreditfradrag. En tilbakeføringsrett vil innebære en omgjøring av tidligere års ligning. Dette er ligningsteknisk komplisert, bl.a. fordi dette vil kunne reise spørsmål om korrigering av tidligere fastsatte RISK-beløp, jf. selskapsskatteloven § 5-3.

       Departementet finner det ikke tilrådelig å utvide adgangen til fremføring av kreditfradrag til også å omfatte skatt som ikke kommer til fradrag fordi det overstiger det maksimale kreditfradrag.

       Dersom skattyteren velger å benytte adgangen til fremføring av kreditfradrag, vil skattyteren ikke ha adgang til senere å kreve skatten fradratt i inntekten, jf. skatteloven § 44 første ledd bokstav f. Dette vil gjelde selv om det fremførte fradraget ikke vil komme effektivt til fradrag i norsk skatt.

       Når det gjelder den innbyrdes rekkefølgen mellom årets kreditfradrag og fremført kreditfradrag, foreslår departementet at fremført kreditfradrag avregnes mot norsk skatt etter at det er gitt fradrag for utenlandsk skatt som knytter seg til årets inntekt.

       Det vises til forslag til skatteloven ny § 22 A-3.

Komiteens merknader

       Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag til utforming av § 22 A-3.

2.9 Inntektsføring (tilbakeføring) av tidligere inntektsfradrag

       Departementet foreslår at reglene om inntektsføring av tidligere fradrag videreføres, men da slik at dispensasjonsadgangen sløyfes. For å redusere faren for at det skal oppstå tilfeller der tilbakeføring vil kunne gi særlig urimelige utslag, foreslås at det tidsrom som sammen med salgsåret skal ses under ett, reduseres til fire år.

       Ved avgjørelsen av om virksomheten er overdratt til et selskap m.v. som den skattepliktige har interesser i, foreslår departementet at det skal gjelde identifikasjonsregler tilsvarende de som gjelder etter skatteloven § 59, om identifikasjon med aktiv aksjonær ved beregning av personinntekt etter delingsmodellen. Ved en slik identifikasjonsregel kan en motvirke ikke reelle salg av virksomhet til nære slektninger m.v. Det vises til forslag til ny § 22 A-8 i skatteloven. Departementet understreker at i tilfelle hvor virksomheten pro forma overføres til andre enn de som omfattes av identifikasjonsregelen, vil gjennomskjæring, som ellers, kunne foretas etter ulovfestede regler, eventuelt etter skatteloven § 54.

       Komiteen støtter Regjeringens forslag til § 22 A-8 om inntektsføring av tidligere inntektsfradrag.

2.10 Utenlandsk skatt som inntektsfradrag

       I henhold til skatteloven § 44 første ledd bokstav f kan utenlandsk skatt kreves fradratt i norsk inntekt. Det er kun personer hjemmehørende i Norge som kan kreve slikt inntektsfradrag. Videre er det antatt at inntektsfradrag ikke kan kreves dersom det samtidig kreves kreditfradrag etter skatteavtale eller etter skatteloven § 22.

       Etter departementets vurdering er det ikke behov for endring av skatteloven § 44 første ledd bokstav f. Departementet foreslår imidlertid en presisering av at det ikke gis inntektsfradrag dersom det er gitt helt eller delvis kreditfradrag for den utenlandske skatten. Det vises til forslag til § 22 A-4 i skatteloven.

       Komiteen støtter Regjeringens forslag til § 22 A-4.

2.11 Forholdet til selskapsskatteloven §§ 1-7 flg.

Sammendrag

       I selskapsskatteloven §§ 1-7 flg. er det gitt regler om kredit for skatt betalt av utbytte mottatt fra utenlandsk datterselskap. Kredit etter disse reglene forutsetter at det ikke gis kredit etter andre bestemmelser, jf. selskapsskatteloven § 1-9. Dette innebærer at selskapsskatteloven § 1-7 må ses som en særregel for kreditering av skatt på mottatt utbytte fra utenlandsk datterselskap, og at krav om kredit etter denne bestemmelsen utelukker kredit etter de foreslåtte reglene i skatteloven § 22 A for så vidt gjelder utbytte. Skattyter kan velge mellom kreditfradrag etter skatteloven § 22 A og selskapsskatteloven § 1-7, men fordi § 1-7 angir en annen beregningsmåte for kreditfradraget, vil den normalt gi et gunstigere resultat for skattyteren enn kredit etter skatteloven § 22 A. Dette følger av at kredit etter § 1-7 beregnes ut fra faktisk mottatt utbytte uten at denne størrelsen kan reduseres av tap eller underskudd i andre inntekter, dvs. etter § 1-7 kan det alltid beregnes et maksimalt kreditfradrag selv om globalinntekten er negativ. Derfor er det også åpnet for fremføring av ubenyttet kreditfradrag etter selskapsskatteloven § 1-8 for denne type skatt. Videre er det et moment at underliggende selskapsskatt (dvs. skatt på datterselskapets hånd) skal hensyn tas etter § 1-7, men ikke etter § 22 A.

       Det følger av ovennevnte at dersom skattyteren velger å benytte selskapsskatteloven § 1-7, må utbyttet i sin helhet holdes utenfor ved beregningen av kreditfradrag etter skatteloven § 22 A. Utbyttet skal da verken medregnes ved beregning av globalinntekten og skatten på denne, eller ved beregningen av utenlandsinntekten og den norske inntekten (som gir fordelingstallet for skatten). Det må derfor beregnes ett kreditfradrag etter selskapsskatteloven § 1-7 og ett etter skatteloven § 22 A.

Komiteens merknader

       Komiteens flertall, medlemmene fra Arbeiderpartiet, Senterpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse, slutter seg til Regjeringens vurderinger og har ingen merknader.

       Komiteens medlemmer fra Høyre, Kristelig Folkeparti, Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til at Regjeringen foreslår en annen beregning i § 22 A-1 enn de prinsipper som er lagt til grunn for § 1-7 i selskapsskatteloven. Disse medlemmer viser til at disse medlemmer foreslår en endring i § 22 A-2 nr. 1 som er bygget på samme prinsipper som selskapsskatteloven § 1-7.

2.12 Kravet til dokumentasjon

       Etter gjeldende regler må skattyter godtgjøre at det er betalt skatt i utlandet som gir rett til kreditfradrag. Skattyter må således dokumentere at det er innbetalt et beløp til utenlandsk myndighet til dekning av en slik skatt som kan kreves kreditert mot norsk skatt. Videre må det bl.a. dokumenteres at innbetalingen er endelig.

       Overgang til kredittsystemet på generell basis aktualiserer behovet for mer detaljerte regler om hvilke dokumentasjonskrav som må stilles. En antar at de generelle dokumentasjonskrav bør bygge på de krav som har vært stilt av Finansdepartementet i forbindelse med søknader etter skatteloven § 22 tredje ledd. En nøye oppfølging av dokumentasjonsplikten er særlig viktig når det kreves kredit for betydelige beløp. Departementet antar at slike regler mest hensiktsmessig kan gis i forskrift. Det vises til utkast til forskrift om dokumentasjonsplikt i medhold av ligningsloven § 4-3 nr. 3. Departementet vil vurdere om Skattedirektoratet eventuelt skal fastsette forskrifter i medhold av delegeringsvedtak av 28. november 1994.

       De konkrete dokumentasjonskrav, adgangen til skjønnsmessig fastsettelse av utenlandsk skatt, samt kreditfradrag og forskuddstrekk er nærmere omtalt i avsnitt 4.13 i proposisjonen.

Komiteens merknader

       Komiteens flertall, medlemmene fra Arbeiderpartiet, Senterpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse, mener det bør legges til grunn strenge krav til dokumentasjon for skatt i utlandet som gir rett til kreditfradrag, og krav til dokumentasjon om at innbetalingen er endelig. Departementet bør på nytt gå igjennom sine rutiner for godkjenning av skatt betalt i utlandet i.h.t. samtykkeordningen i gjeldende skattelovens § 22 tredje ledd for å vurdere om innskjerping er påkrevet i lys av nye regler. Flertallet mener dette best kan reguleres etter forskrift. Flertallet har merket seg at Regjeringen vil vurdere om Skattedirektoratet eventuelt skal fastsette forskrifter i medhold av delegeringsvedtak av 28. november 1994.

       Komiteens medlemmer fra Høyre, Kristelig Folkeparti, Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til at dokumentasjonskravene, spesielt for lønnstakere fremstår som vanskelige å oppfylle, og mener det bør utarbeides klare retningslinjer for hvilken type dokumentasjon som skal godtas fra de enkelte lands skattemyndigheter. Disse medlemmer viser til at de ber om en gjennomgang av § 17 tredje ledd under avsnitt 2.1 og mener at dokumentasjonskravene bør utredes nærmere i den forbindelse.

2.13 Frister

       I høringsnotatet foreslås det at krav om kredit i alminnelighet må fremsettes innen selvangivelsesfristen det år utenlandsinntekten er skattepliktig i Norge. Det foreslås et unntak fra denne regelen i de tilfeller hvor skattyteren ikke kan godtgjøre kravet på det aktuelle tidspunkt. I så fall må kravet fremsettes senest seks måneder etter at skatten i utlandet er fastsatt, dog aldri senere enn 5 år etter utløpet av det aktuelle inntektsåret.

       Enkelte høringsinstanser mener at den ytre rammen på fem år kan være noe knapp, og at et naturlig alternativ er en tiårs frist.

       Departementet ser at en femårs frist i enkelte tilfeller kan være noe kort. På bakgrunn av at kravet om kreditfradrag under enhver omstendighet må fremsettes senest seks måneder etter at endelig skatt er fastsatt i utlandet, ser departementet ingen vesentlige momenter som taler mot å utvide den ytre ramme til ti år, jf. forslag til skatteloven ny § 22 A-5.

       Komiteen er enig med Regjeringen.

2.14 Ikrafttredelse

       Regjeringen foreslår at de nye reglene gis virkning fra og med inntektsåret 1996.

       Komiteen foreslår at de nye reglene gis virkning fra og med inntektsåret 1997.

3. Forslag fremsatt under komiteens behandling

       Komiteen viser til at Regjeringen ikke foreslår å endre skatteloven § 45 annet ledd, som stadfester at en del av skattyters renteutgifter henføres til utlandet dersom skattyteren har formue der selv om inntekten kommer til beskatning i Norge.

       Komiteen viser til at en endring av bestemmelsen i skatteloven § 45 annet ledd første punktum slik at skattytere som er fullt skattepliktige til Norge for utenlandsinntekt skal holdes utenfor bestemmelsen, vil være en såvidt stor endring at dette må utredes ytterligere. Komiteen ber Regjeringen komme tilbake til dette slik at Stortinget får vurdert spørsmålet før skatteåret 1997.

4. Merknader til lovforslaget

4.1 Endringer i skatteloven

       Regjeringens merknader til endringer i skatteloven er gjengitt i proposisjonens avsnitt 6.1.

Til § 22 A-1

       Komiteen viser til merknader under avsnitt 2.1 foran.

Til § 22 A-2

       Komiteen viser til merknader under avsnitt 2.5 foran.

Til § 22 A-3

       Komiteen viser til merknader under avsnitt 2.8 foran.

Til § 22 A-4

       Komiteen viser til merknader under avsnitt 2.9 foran.

Til § 22 A-5

       Komiteen viser til merknader under avsnitt 2.15 foran.

Til § 22 A-6 og A-7

       Komiteen viser til merknader under avsnitt 2.3 foran.

Til § 22 A-8

       Komiteen viser til merknader under avsnitt 2.9 foran.

Til § 22 A-9

       Komiteen viser til merknader under avsnitt 2.1 foran.

4.2 Endringer i skattebetalingsloven

       Regjeringens merknader til endringer i skattebetalingsloven er gjengitt i proposisjonens avsnitt 6.2.

Til § 43 nr. 4 nytt tredje punktum og § 44 nytt nr. 3

       Komiteen viser til merknader under avsnitt 2.7 foran.

5. Forslag fra mindretall

Forslag fra Høyre, Kristelig Folkeparti, Venstre og representanten Stephen Bråthen:

Forslag 1

       I lov av 18. august 1911 nr. 8 om skatt av formue og inntekt (skatteloven) gjøres følgende endring:

§ 22 A-1 nr. 2 skal lyde:

       Skattyter som er nevnt i nr. 1 som må svare skatt av inntekt eller formue for deltakelse i selskap som er nevnt i selskapsskatteloven kap. 6 eller kap. 7, kan kreve fradrag i norsk skatt for en forholdsmessig del av den skatt som selskapet har betalt.

Forslag 2

       I lov av 18. august 1911 nr. 8 om skatt av formue og inntekt (skatteloven) gjøres følgende endring:

§ 22 A-2 nr. 1 første og annet punktum skal lyde:

       Fradrag i norsk skatt etter § 22 A-1 skal begrenses til beregnet norsk skatt for skattyters samlede utenlandsinntekter eller utenlandsformue (maksimalt kreditfradrag).

6. Komiteens tilråding

       Komiteen viser til proposisjonen og det som står foran og rår Odelstinget til å gjøre slike

A.

om endringer i lov av 18. august 1911 nr. 8 om skatt av formue og inntekt (skatteloven).

       I lov av 18. august 1911 nr. 8 om skatt av formue og inntekt (skatteloven) gjøres følgende endringer:

§ 22 annet, tredje, fjerde, sjette og syvende ledd oppheves. Gjeldende § 22 femte ledd blir nytt annet ledd.

Ny § 22 A skal lyde:

§ 22 A-1.  Skattefradrag for skatt betalt i fremmed stat

       1. Skattyter som nevnt i § 15 første ledd bokstav a og b, som her i riket må svare skatt av:

kan kreve fradrag i norsk skatt for endelig fastsatt inntektsskatt eller formuesskatt eller tilsvarende skatt som godtgjøres å være ilagt skattyteren og betalt i vedkommende fremmede stat hvor inntekten har kilde eller formuen er. Skattyter som etter skatteavtale skal anses skattemessig bosatt eller hjemmehørende i fremmed stat, kan ikke kreve fradrag i norsk skatt etter bestemmelsene i denne paragraf. Inntekt av arbeid ombord på norske skip i utenriks fart anses ikke som oppebåret i utlandet.

       2. Skattyter som nevnt i nr. 1 som må svare skatt av inntekt eller formue for deltakelse i selskap som nevnt i selskapsskatteloven kapittel 6 eller kapittel 7, kan kreve fradrag i norsk skatt for en forholdsmessig del av den skatt som selskapet har betalt i den stat selskapet er hjemmehørende.

§ 22 A-2.  Begrensninger i fradragsretten - maksimalt kreditfradrag

       1. Fradrag i norsk inntektsskatt etter § 22 A-1 kan ikke overstige den del av norsk skatt på samlet skattepliktig inntekt, beregnet før fradraget, som forholdsmessig faller på utenlandsinntekten. Fradraget er også begrenset til den inntektsskatt som skattyteren har betalt i kildestaten på denne inntekten. Utenlandsk inntektsskatt kan bare komme til fradrag i norsk inntektsskatt.

       2. Fradrag i norsk formuesskatt etter § 22 A-1 kan ikke overstige den del av norsk skatt på samlet skattepliktig formue, beregnet før fradraget, som forholdsmessig faller på utenlandsformuen. Fradraget er også begrenset til den formuesskatt som skattyteren har betalt i det land formuen er. Utenlandsk formuesskatt kan bare komme til fradrag i norsk formuesskatt.

       3. Med utenlandsinntekt og utenlandsformue menes inntekt med kilde i utlandet og formue i utlandet, som beskattes i utlandet og som inngår i skattyterens samlede inntekt eller formue som er skattepliktig i Norge.

       4. Utenlandsk skatt kan bare fradras i norsk skatt i det inntektsåret som den utenlandske skatten må henføres til etter reglene i vedkommende stat.

§ 22 A-3.  Fremføring av skattefradraget

       Utenlandsk skatt begrenset til maksimalt skattefradrag i det året retten til fradrag oppstår, som på grunn av skatteberegningen ikke kommer til fradrag ved dette årets skatteoppgjør, kan fremføres til fradrag i skatt i inntil 10 påfølgende år. Fremført fradrag gis etter at det er gitt fradrag for utenlandsk skatt som knytter seg til vedkommende inntektsår.

§ 22 A-4.  Fradrag etter andre regler

       Ved fradrag i skatten etter reglene i § 22 A gis det ikke fradrag for den utenlandske skatten etter andre regler.

§ 22 A-5.  Frist for fremsetting av krav om skattefradrag

       Krav om fradrag etter bestemmelsene i § 22 A må fremsettes før utløpet av selvangivelsesfristen for det år inntekten fra utlandet er skattepliktig her i riket, eller om kravet ikke kan godtgjøres før, senest 6 måneder etter at endelig skatt er fastsatt i utlandet. Kravet kan ikke under noen omstendighet fremsettes senere enn 10 år etter utløpet av det år inntekten fra utlandet er skattepliktig her i riket.

§ 22 A-6.  Særskilt skatteordning i fremmed stat

       Departementet kan i særlige tilfelle samtykke i at det gis fradrag i norsk skatt etter § 22 A-1 for beløp som anses å være skatt som er belastet skattyteren i fremmed stat.

§ 22 A-7.  Skattefradrag i henhold til overenskomst med fremmed stat

       Bestemmelsene i § 22 A-1 til § 22 A-6 gis anvendelse så langt de passer når det ved skatteavtale er bestemt at begge stater kan skattlegge inntekt eller formue som oppebæres av en person bosatt eller et selskap hjemmehørende i Norge. Forsåvidt gjelder kildeskatt og annen lignende skatt gis det ikke fradrag for et større beløp enn det Norge i henhold til overenskomsten er forpliktet til å gi fradrag for.

§ 22 A-8.  Inntektsføring av tidligere inntektsfradrag

       1. Ved hel eller delvis avhendelse av virksomhet i utlandet til et utenlandsk selskap eller innretning som undergis selvstendig beskatning og som eies eller kontrolleres av den eller de samme skattepliktige, skal et beløp svarende til hva som måtte være fradragsført i inntekt fra andre kilder når realisasjonsåret og fire forutgående år ses under ett, tas til inntekt i realisasjonsåret eller senest i løpet av de to påfølgende år.

       2. Det utenlandske selskapet eller innretningen anses som eiet eller kontrollert av den eller de samme skattepliktige dersom minst halvparten av selskapets eller innretningens andeler eller kapital direkte eller indirekte eies eller kontrolleres av den eller de samme skattepliktige. Ved avgjørelsen av om de samme skattepliktige eier eller kontrollerer selskapet eller innretningen, får bestemmelsene i skatteloven § 59 anvendelse så langt de passer.

       3. Den skattepliktige kan kreve utsettelse med inntektsbeskatningen så lenge han fortsatt lignes som eier av de enkelte eiendeler etter bestemmelsene i § 22 første ledd eller selskapsskatteloven kapittel 7.

       4. Beløp som føres tilbake til beskatning etter nr 1, blir å medregne i kostprisen for den skattepliktiges andel i selskapet.

§ 22 A-9.  Forskriftsfullmakt

       Departementet kan gi nærmere forskrift til utfylling og gjennomføring av bestemmelsene foran.

       Endringene under I trer i kraft med virkning fra og med inntektsåret 1997.

B.

om endringer i lov av 21. november 1952 nr. 2 om betaling og innkreving av skatt (skattebetalingsloven).

       I lov av 21. november 1952 nr. 2 om betaling og innkreving av skatt (skattebetalingsloven) gjøres følgende endringer:

§ 43 nr. 4 nytt tredje punktum skal lyde:

       Fradrag for utenlandsk skatt gitt i medhold av intern norsk rett eller skatteavtale fordeles forholdsmessig mellom skatt til staten, fylkeskommune og kommune før fordeling av fradrag som nevnt i første og annet punktum, fradrag som nevnt i nr 5 og nedsettelse etter skattebegrensningsregelen i Stortingets årlige skattevedtak.

§ 44 nytt nr. 3 skal lyde:

       Fradrag for utenlandsk skatt gitt i medhold av intern norsk rett eller skatteavtale fordeles forholdsmessig mellom skatt til staten, fylkeskommune og kommune.

       Endringene under I trer i kraft med virkning fra og med inntektsåret 1997.