2. Del II. Evaluering av delingsmodellen
2. DELINGSMODELLEN - BAKGRUNN OG BESKRIVELSE
2.1 Sammendrag
2.1.1 Stortingets vedtak
Aarbakke-gruppens utredning ( NOU 1989:14 Bedrifts- og kapitalbeskatningen - en skisse til reform) la grunnlaget for den gjeldende delingsmodellen. Forslaget ble vurdert i St.meld. nr. 48 (1989-1990) og finanskomiteens flertall sluttet seg til opplegget som der ble skissert.
Finanskomiteens flertall (alle unntatt Sosialistisk Venstreparti) uttalte i Innst.S.nr.5 (1990-1991) bl.a. at daværende regler for å fastsette pensjonsgivende inntekt for personlig næringsdrivende var svært vilkårlige og hadde til dels urimelige virkninger. Det ble hovedsakelig begrunnet med at daværende regler delvis ga mulighet for at renteutgifter og andre kapitalkostnader for kapitalgjenstander som ikke ble benyttet i næring, kunne komme til fradrag i grunnlaget for trygdeavgift og toppskatt. Flertallet mente derfor at det var nødvendig å skille ut personinntekten på en annen måte med sikte på å få fram et bedre beskatningsgrunnlag.
I tråd med forutsetningen fra finanskomiteens flertall, la Finansdepartementet i Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) fram et detaljert forslag til et nytt system for å dele næringsinntekt basert på kildemodellen.
Finanskomiteens flertall (alle utenom medlemmene fra Fremskrittspartiet og Sosialistisk Venstreparti) sluttet seg til hovedtrekkene i den foreslåtte modellen. Det ble lagt vekt på å oppnå en tilnærmet likebehandling av næringsdrivende og lønnstakere. Videre ble det lagt vekt på at modellen skulle sikre en symmetrisk behandling av kapitalinntekter og kapitalutgifter uten hensyn til næringstilknytning og om de finansielle inntektene og kostnadene var pådratt i næring eller var av privat karakter.
Departementets forslag til hvordan inntektsartene skulle fastsettes fikk også flertallets støtte.
2.1.2 Beskatning av næringsinntekt før skattereformen
I forbindelse med skattereformen ble det innført nye inntektsbegrep. Det nye begrepet alminnelig inntekt er i hovedsak en videreføring av det tidligere begrepet nettoinntekt før særfradrag. Videre ble det tidligere begrepet pensjonsgivende inntekt byttet ut med begrepet personinntekt.
Også før skattereformen 1992 var det, som følge av ulike skattesatser på kapital- og arbeidsinntekter, regler for deling av personlig næringsdrivendes inntekter. Arbeidet med skattereformen illustrerte at det var store svakheter ved de tidligere reglene for å fastsette personlig næringsdrivendes pensjonsgivende inntekt. Dette inntektsbegrepet var grunnlaget for å beregne trygdeavgift og toppskatt.
For lønnstakere var definisjonen av pensjonsgivende inntekt tilnærmet lik lønnsinntekten. For personlig næringsdrivende kunne pensjonsgivende inntekt reduseres gjennom fradrag for renteutgifter, uavhengig av om renteutgiftene var pådratt i eller utenfor næring. Dette kunne i en del tilfeller medføre et sterkt skattemessig motiv for å bli registrert som næringsdrivende framfor å motta inntekten som lønnsmottaker. Videre kunne « arbeidsinntektsdelen » til næringsdrivende med ulik gjeld, men som ellers var like, variere betydelig og virke vilkårlig.
Skjevheten mellom næringsdrivende og lønnstakere ble ytterligere forsterket gjennom lempelige avsetnings- og avskrivningsregler som medførte at den næringsdrivende kunne dra nytte av skattekredittene også privat.
Ansvarlige selskaper, kommandittselskaper, visse sameier og selskaper med delt ansvar omfattes av deltakerligning. Deltakerlignede selskaper ble før reformen skattlagt etter en såkalt bruttometode. Etter denne metoden ble hver enkelt deltaker tilordnet sin andel av bruttoinntektene i selskapet, men fradragene ble fastsatt individuelt for hver enkelt deltaker. I forbindelse med skattereformen ble det innført en nettometode som medfører at inntekter og utgifter blir ført på selskapets hånd som om selskapet var en egen skattyter. Selskapets overskudd eller underskudd ble deretter fordelt på aktive deltakere etter eierandel slik at de blir skattepliktige for sin del av nettoresultatet. Omleggingen ble spesielt begrunnet ut fra ligningstekniske hensyn.
2.1.3 Modeller for beskatning av næringsinntekter
Hvorfor deling?
Skattesatsen på arbeidsinntekter er høyere enn den flate skattesatsen på kapitalinntekten på 28 %. For lønnsinntekter er høyeste marginalskattesats 49,5 %. For næringsdrivende er høyeste marginalskattesats på arbeidsinntekt 52,4 %. Forskjellene i skattesatsene har sammenheng med flere forhold. Jf. omtale i avsnitt 2.1 i proposisjonen.
Næringsinntekt i tilfeller hvor eieren arbeider i virksomheten består dels av inntekt fra arbeidsinnsats og dels av inntekt fra kapitalen han/hun har investert i virksomheten. Næringsinntekten må deles i en arbeidsinntektsdel og en kapitalinntektsdel for at det skal være mulig å skattlegge de to inntektstypene etter de ulike satsene som gjelder.
For personlig næringsdrivende vil det ikke foreligge noe arbeidsforhold med avtalt lønnsfastsettelse. Det samme vil normalt være tilfelle for deltakere i kommandittselskaper og ansvarlige selskaper m.v. fordi disse mottar overskuddet fra selskapet dels som vederlag for arbeidsinnsats og dels som avkastning på innskutt kapital. For personlig næringsdrivende oppstår det derfor direkte behov for å anslå fordelingen mellom arbeidsinntekt og kapitalinntekt.
Kildemodellen
Diskusjonen om hvordan næringsinntekt i selskaper skal deles har i hovedsak dreid seg om to hovedmodeller for deling; kildemodellen og uttaksmodellen.
Formålet med en kildemodell er gjennom en administrativ deling å skille mellom
| - | den delen av næringsinntekten som er avkastning på kapitalen i næringen og som skal skattlegges som andre kapitalinntekter, og |
| - | den delen av næringsinntekten som skyldes eierens arbeidsinnsats og som skal skattlegges på samme måte som annen arbeidsinntekt. |
En slik deling etter kilden av inntekten gjør det mulig å beskatte kapitaldelen for seg med en lavere sats. Delingen skjer etter kilden for inntekten, derav betegnelsen «kildemodellen» på denne type delingsmodell.
En kildemodell innebærer at det ikke får skattemessige konsekvenser om personinntekten og kapitalinntekten er opptjent i eller utenfor næringsvirksomheten. Det vil ikke være noe skattemessig skille mellom finansielle inntekter og finansielle kostnader i og utenfor næringen. Verdien av rentefradraget vil være den samme både når rentene er pådratt til næringsformål og når rentene er pådratt for private formål.
En kildemodell medfører nøytralitet i forhold til skattyters disponering av næringsoverskuddet. Det vil si at det er uten betydning for beskatningen om overskuddet beholdes i næringen eller tas ut til investeringer i andre foretak.
Uttaksmodellen
I uttaksmodellen deles næringsinntekten i en del som beholdes i bedriften og en del som tas ut til private formål, investeringer i andre foretak på eiers hånd e.l. Siktemålet med deling av næringsinntekten i en persondel og en bedriftsdel kan her være å skattlegge bedriftsdelen av inntekten etter andre, og gjerne lempeligere, regler enn resten av inntekten. I uttaksmodellen tas det sikte på å gi fullt fradrag for gjeldsrenter i bedriftsdelen, samtidig som en eventuelt kan begrense retten til fradrag i persondelen hos den næringsdrivende. Modellen innebærer imidlertid at skattyteren selv, med visse forbehold, kan bestemme om et låneopptak skal belastes bedriftsdelen eller persondelen. I denne modellen kan en velge løsninger som sikrer full fradragsrett for næringsrenter, men disse løsningene åpner også for at næringsdrivende, i motsetning til lønnstakere, kan få fradrag for renter til personlige lån ved beregning av personskattene (trygdeavgift og toppskatt).
Utredningene som har presentert alternativer til den delingsmodellen Stortinget vedtok i 1991, har i hovedsak konsentrert seg om uttaksmodellen. Utredningene har i stor grad sett på hvorvidt og hvordan en rent teknisk kan gjennomføre en deling av næringsdrivendes inntekt (og formue) i en persondel og en bedriftsdel. Persondelen av næringsinntekten er tenkt slått sammen med annen inntekt som skattyteren måtte ha, også kapitalinntekt utenfor næringsvirksomheten.
Hvis skattyteren anvender bedriftskapital utenfor bedriften, foreligger det et uttak. Belastes bedriftsbeskattet kapital for uttaket, må det - iallfall i en variant av uttaksmodellen - i persondelen skje en differansebeskatning. Det vil si at uttaket skattlegges etter de reglene og satsene som gjelder for personlig skattytere, men det gis et fradrag i den beregnede skatten for den bedriftsskatten som allerede er beregnet av det uttatte beløpet.
I utredningene av uttaksmodellen har det vært forutsatt at kapitalinntekter utenfor næring skulle beskattes etter andre regler enn kapitalinntekter i næring. Dermed vil skattyterens kapitaldisposisjoner innen personlig økonomi få skattemessig betydning. Slike disposisjoner kan være forskjellige former for innskudd av eiendeler (midler) fra persondelen til næringsdelen, og forskjellige former for uttak av eiendeler (midler) fra næringsdelen til persondelen. For eksempel må det få skattemessig virkning om den næringsdrivende sparer deler av næringsinntekten i næringsdelen eller i persondelen. Derimot får det ingen spesiell skattemessig virkning om uttak fra næringsdelen senere går til sparing eller forbruk.
Det er utredet flere alternative uttaksmodeller, enkelte av disse er omtalt i Revidert nasjonalbudsjett 1993.
Deling i aksjeselskaper
For å dele næringsdrivendes inntekter ble kildemodellen valgt i forbindelse med skattereformen.
I aksjeselskap hvor den/de aktive aksjonæren(e) har betydelige eierinteresser er skillet mellom selskap og eier gjerne svakt fordi eierposisjonen ofte gir aksjonærene økonomisk og forvaltningsmessig kontroll over selskapet.
Adgangen den aktive aksjonæren har til å fastsette forholdet mellom lønn og utbytte, åpner for betydelige tilpasningsmuligheter ved at ordinær lønnsinntekt omdannes til kapitalinntekt. På grunn av de ulike skattesatsene for arbeidsinntekt og kapitalinntekt kan den aktive aksjonæren, i fravær av særskilte regler, spare skatt ved at kompensasjonen for arbeidsinnsats tas ut i form av utbytte i stedet for lønn. En aktiv aksjonær som får sin arbeidsinnsats belønnet gjennom utbytte kan således bli langt lempeligere skattlagt enn en lønnstaker som yter tilsvarende arbeidsinnsats. Dette bryter med nøytraliteten i skattesystemet. Delingsmodellen sikter mot å fjerne motivet for å omdanne lønn til utbytte.
De ulike skattesatsene vil i utgangspunktet kunne motivere personlig næringsdrivende og lønnstakere til å danne aksjeselskap. Lønnstakere kunne eksempelvis på den måten motta arbeidsvederlaget gjennom selskapet for så igjen å ta dette ut i form av utbytte (typisk en kontraktørvirksomhet).
Med de skattesatsene som ble lagt til grunn i skattereformen vil skattemessig tilpasning være lønnsom når de aktive aksjonærene eier mer enn om lag to tredeler av selskapets aksjer og/eller har rett til mer enn om lag to tredeler av utbyttet. Aksjeloven gir en aksjonær som har en eierandel på to tredeler en betydelig innflytelse i selskapet. Denne innflytelsen vil bl.a. gjelde stemmerett i generalforsamlingen som er aksjeselskapets høyeste organ og som fastsetter størrelsen på utbyttet.
For å motvirke skattetilpasning er det nødvendig at også arbeidsinntekten til aktive aksjonærer blir delt i en kapitalinntektsdel og en arbeidsinntektsdel. Gjennom delingsmodellen skjer dette som en del av ligningen. Siktemålet er at vederlag for arbeidsinnsats skal beskattes likt for lønnstakere, personlig næringsdrivende og aktive eiere i aksjeselskaper.
Utredninger om skatt på næringsinntekt
Spørsmålet om deling av næringsinntekt er vurdert i en rekke utredninger. Aarbakke-gruppens utredning ( NOU 1989:14 Bedrifts- og kapitalbeskatningen - en skisse til reform) la grunnlaget for den gjeldende delingsmodellen.
Aarbakke-gruppen vurderte både uttaksmodellen og kildemodellen.
Ved vurderingen av modellene, Aarbakkegruppen benevner begge modellene delingsmodeller, var særlig parallellitet til skattleggingen av selskaper og lønnstakere viktig for gruppen. I avsnitt 8.4.4 i NOU 1989:14 vurderer gruppen de ulike delingsmodellene mht. lik skattlegging av selskaper, eiere og lønnstakere. Etter å ha drøftet de to delingsreglene konkluderte gruppen med at kildemodellen var klart best egnet.
Med en kildemodell er det nødvendig å velge om kapitalinntekten eller personinntekten skal fastsettes først. Ut fra en foreløpig vurdering anbefalte Aarbakke-gruppen å fastsette kapitalinntekten administrativt, slik at personinntekten utgjør differansen mellom næringsinntekten og den fastsatte kapitalinntekten. Bakgrunnen for dette var blant annet at det i praksis ville være svært vanskelig å fastsette hvor høy lønn en næringsdrivende kunne ha oppnådd i et ansettelsesforhold.
Aarbakke-gruppen pekte også på behovet for å ha en delingsordning for selskaper med aktive eiere. Gruppen kom ikke med forslag til hvordan en skulle skille mellom selskaper der overskuddet skal deles og andre selskaper.
Hensynet til aksjonærenes likviditet ble vurdert i forbindelse med aksjonærligning av selskapets personinntekt. Aksjonærligningen kan medføre at aksjonæren blir skattlagt av et overskudd som faktisk ikke deles ut fra selskapet. Denne likviditetsbelastningen mente Aarbakke-gruppen normalt ville være overkommelig fordi den aktive aksjonæren har en stor innflytelse på om overskuddet skal utdeles og fordi likviditetsbeskatningen bare ville gjelde for trygdeavgift og toppskatt.
2.1.4 Nærmere om delingsmodellen
Oversikt
Virksomhetens næringsinntekt (skattepliktig årsresultat) og et nærmere definert kapitalavkastningsgrunnlag blir lagt til grunn for å fastsette personinntekten. Reglene om deling av næringsinntekten finnes i skattelovens §§ 55 til 60.
Figur 3.4.1 i proposisjonen gir en skjematisk oversikt over delingsmodellen.
Det framgår av reglene om deling at næringsinntekten først skal korrigeres for faktiske kapitalinntekter og faktiske kapitalutgifter. Siktemålet er at den korrigerte næringsinntekten skal bestå av avkastning på realkapital og eventuell immateriell kapital, samt avkastning på den næringsdrivendes arbeidsinnsats.
Neste steg er å beregne en kapitalinntektsdel (inntekt av realkapitalen) som skal trekkes fra korrigert næringsinntekt. Dette skjer ved at et nærmere definert kapitalavkastningsgrunnlag i virksomheten multipliseres med avkastningsraten for det gjeldende år. Videre korrigeres det eventuelt med et lønnsfradrag. Personinntekten fremkommer dermed som differansen mellom næringsinntekten og faktisk og beregnet kapitalinntekt, samt evt. lønnsfradrag. Beregningen av kapitalinntekten har ingen selvstendig betydning. Den er kun en hjelpeberegning for å fastsette beregnet personinntekt.
Den samlede personinntekten skal i aksjeselskaper fordeles på de aktive aksjonærene etter eierandel eller avtalt utbyttefordeling. Personer som har fått tilordnet personinntekt kan imidlertid få skatten refundert av selskapet etter at denne er utlignet og betalt. Delingen påvirker ikke utbyttebeskatningen verken til de aktive eller passive aksjonærene.
Det skal fastsettes en personinntekt for aktive deltakere i deltakerlignede selskaper etter samme vilkår som for aktive aksjonærer. Med deltakerlignede selskaper sikter en her til selskaper hvor deltakerne lignes for selskapets inntekt og formue, dvs. ansvarlige selskaper, kommandittselskaper, indre selskaper og selskaper med delt ansvar. Fordelingen av personinntekten skjer etter de aktive deltakernes innbyrdes fordeling av eventuelt overskudd i selskapet.
Kriterier for deling
Skatteloven stiller opp visse kriterier som skal være oppfylt for at deling blir aktuelt. Disse kriteriene kan deles i tre typer:
| - | organisasjonsform |
| - | utført aktivitet |
| - | aktive eieres eierandel/krav på utbyttet |
Det første kriteriet, organisasjonsform, innebærer at det kan beregnes personinntekt for
| - | personlig næringsdrivende |
| - | deltakere i deltakerlignede selskap, dvs. ansvarlige selskap, kommandittselskap, indre selskap og selskap med delt ansvar |
| - | aksjonærer i aksjeselskap med nærmere angitte kjennetegn |
Det andre kriteriet, aktivitet, innebærer at deling bare skal gjennomføres hvor kravet til eierens aktivitet er oppfylt. For personlig næringsdrivende er aktivitetskravet så å si alltid oppfylt. Eieren er personlig ansvarlig for virksomheten og det er derfor normalt ikke naturlig å la andre drive virksomheten.
For aksjeselskaper er aktivitetskravet vanskeligere å definere. Hvorvidt den enkelte aksjonær skal anses som aktiv er i utgangspunktet et skjønnsspørsmål. Aktivitet forutsetter i utgangspunktet at aksjonæren deltar i driften av selskapet, men det kreves ikke at eieren har sin overveiende beskjeftigelse i selskapet. Videre vil aktivitetskravet være oppfylt selv om eierne utfører arbeid som ikke innebærer deltakelse i selskapets ledelse. Aktivitet i form av tjenesteyting regnes som aktivitet. Denne type aktivitet vil være mest aktuell hvor eieren i stedet for å være ansatt i eierselskapet, yter tjenester som personlig næringsdrivende til selskapet.
Det trekkes en grense nedad når det gjelder type aktivitet mot kortvarige og sporadiske ytelser. Eksempelvis vil styredeltakelse (også styreformannsjobb) etter de vedtatte regler normalt ikke anses som tilstrekkelig aktivitet til å utløse deling. I Ot.prp. nr. 35 (1991-1992) ble styredeltakelse i utgangspunktet foreslått ansett som nok til å tilfredsstille aktivitetskravet. Finanskomiteens flertall gikk imidlertid i Innst.O.nr.80 (1990-1991) mot dette forslaget.
For at delingsreglene skal komme til anvendelse, kreves det at aktiviteten har vært utøvd i mer enn 2 måneder av ligningsåret. I tilfeller hvor selskapets drift begrenser seg til passiv kapitalplassering slik at det ikke driver virksomhet i skattelovens forstand, anses ikke aksjonærene å utøve aktivitet.
Det tredje kriteriet, eierandel/utbyttekrav, innebærer at deling av inntekt gjennomføres i selskaper hvor en eller flere aktive i selskapet alene eller til sammen eier to tredeler eller mer av aksjene i selskapet, eller har rett til mer enn to tredeler av utbyttet i selskapet.
Utenlandske selskapers overskudd skal deles hvis aktive aksjonærer som er skattepliktige til Norge, til sammen eier minst to tredeler av aksjene i selskapet, eventuelt oppebærer mer enn to tredeler av selskapets utbytte. Likeledes er det ingen særregler for utenlandske aksjonærer som deltar aktivt i et norsk eiet aksjeselskap.
Dersom minst to tredeler av aksjene i selskapet er eid av ansatte som hver for seg ikke eier mer enn 3 % av aksjene, skal det likevel ikke foretas deling. Det er en forutsetning at de ansatte mottar en markedsmessig lønn, at aksjene er likeverdige mht. utbytte og at aksjenes omsettelighet i utgangspunktet ikke er begrenset. Dette unntaket ble innført i forbindelse med Innst.O.nr.89 (1991-1992). Bakgrunnen for regelen var at de praktiske mulighetene til å tilpasse fordelingen mellom utbytte og lønn ble antatt å være vesentlig mindre i selskaper med mange små aktive aksjonærer enn i selskaper med noen få store aktive aksjonærer.
Aksjer som eies av den aktives nærstående skal likestilles med aksjer eiet av den aktive selv. Begrunnelsen for slik identifikasjon er å forhindre omgåelser av delingsmodellen. Det antas at det eksisterer et interessefellesskap mellom disse personene som gjør at det ikke foreligger et reelt topartsforhold. Identifikasjonen betyr at aksjer som eies av den nærstående behandles som om de var eiet av den aktive selv. Hele den beregnede personinntekten for disse aksjene skal således tilordnes den aktive og ikke den nærstående som formelt er eier.
Identifikasjonen omfatter deler av den aktives nære familie, samt aksjer som er eiet av selskap eller innretning hvor den/de aktive aksjonærene eier minst to tredeler av aksjene eller hvor aksjonæren(e) har rett til eller oppebærer minst to tredeler av utbyttet.
Ved identifikasjon mellom den/de aktive og et nærstående selskap eller innretning, skal den aktive fullt ut tilordnes det nærstående selskaps eierandel dersom
| - | det nærstående selskaps eierandel (evt. helt sammen med den aktives direkte eierandel) i det selskapet hvor aktiviteten utøves er minst to tredeler, og |
| - | den aktive har en eierandel på minst to tredeler i det nærstående selskap eller innretning. |
Ved identifikasjon gjennom nærstående selskaper eller innretninger er det uten betydning om de mellomliggende selskapene er aktive og gjenstand for deling eller ikke. I prinsippet kan det tenkes uendelig antall ledd i en kjede, og identifikasjon kan skje gjennom flere eierledd selv om den formelle eierinteressen fortynnes.
Departementet foreslo i Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) at identifikasjon via personlig nærstående skulle skje i forhold til den aktives ektefelle, samboer og barn under 18 år. I forbindelse med behandlingen i Stortinget, jf. Innst.O.nr.80 (1990-1991), ble bestemmelsen utvidet til også å omfatte aksjer eiet av foreldre, ektefelles og samboers foreldre og barn over 18 år.
Det ble senere i Ot.prp. nr. 64 (1991-1992) fremmet forslag om enkelte presiseringer og utvidelser i reglene om hvilke personer og selskaper som skal likestilles med den aktive når det gjelder å fastlegge eier- eller utbytte-andel ved deling av selskapsinntekt. Finanskomiteens flertall uttalte imidlertid i Innst.O.nr.89 (1991-1992) at en tok sikte på å komme tilbake til spørsmål vedrørende identifikasjon i forhold til eierkravet på grunnlag av departementets forutsatte evaluering.
I Ot.prp. nr. 64 (1991-1992) ble kretsen av personlig nærstående foreslått utvidet til også å omfatte skattyterens barnebarn og andre slektninger i rett nedstigende linje, samt ektefellers og samboers slektninger i rett nedstigende linje (særkullsbarn m.v.).
Departementet foreslo videre at deltakere som er aktive i ulike selskaper som eies gjennom ett eller flere felles eierselskaper skulle identifiseres i forhold til eierkravet i eierselskapet. Dette ble begrunnet i at reelle hensyn taler for at eierkravet må være oppfylt også i en slik situasjon, samt for å unngå uheldige tilpasningsmuligheter.
Kapitalavkastningsgrunnlaget
Kapitalavkastningsgrunnlaget utgjør summen av de eiendelene som anses å bidra til virksomhetsinntekten i den aktuelle inntektsperioden. Følgende retningslinjer gjelder for tilordning av kapitalobjekter:
| - | Realobjekter som utelukkende benyttes i virksomheten skal som hovedregel tilordnes kapitalavkastningsgrunnlaget. |
| - | I tillegg skal realobjekter som i sin helhet benyttes i virksomheten, men som i tillegg benyttes utenfor, tilordnes avkastningsgrunnlaget. Det settes som vilkår for tilordning i disse tilfellene, at den vesentligste bruken av objektet skjer i virksomheten. |
| - | For realobjekter der en fysisk del benyttes i virksomheten og en fysisk del utenfor, skal virksomhetsdelens forholdsmessige verdi tilordnes avkastningsgrunnlaget. |
| - | Ervervede immaterielle objekter skal tilordnes avkastningsgrunnlaget etter samme regler som realobjekter. |
| - | Finansobjekter skal som hovedregel ikke tilordnes avkastningsgrunnlaget. Unntak gjelder for kundefordringer i næringen. |
Finanskomiteens flertall sluttet seg til forslagene i Ot.prp. nr. 35 (1991-1992) når det gjaldt hvilke eiendeler som skulle tilordnes kapitalavkastningsgrunnlaget. Flertallet fant imidlertid at kapitalavkastningsgrunnlaget skulle korrigeres for visse leverandørkreditter og forskudd fra kunder. Begrunnelsen for dette var at det kun er kapital som er bundet i virksomheten som bør inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget.
En forutsetning for at eiendelene kan tilordnes avkastningsgrunnlaget er at kapitalobjektet har virket i næringen i løpet av året.
Beregningen av kapitalinntektsdelen forutsetter at avkastningsgrunnlaget verdsettes. Det dreier seg for så vidt om å verdsette en egen « delingsformue » som vil få betydning for å fastsette en beregnet personinntekt i næringen. Det er i de gjeldende reglene fire valgfrie verdigrunnlag når det gjelder aktiva som inngår i avkastningsgrunnlaget:
| - | skattemessig verdi |
| - | regnskapsmessig bokført verdi |
| - | godkjent takst |
| - | andel av forsikringsverdi |
Den verdien som velges skal også danne grunnlag for verdsettelsen ved formuesbeskatningen, dersom verdien er høyere en ligningsverdien.
Kapitalavkastningsgrunnlaget i virksomheten verdsettes til gjennomsnittet av inngående og utgående verdier i inntektsåret.
Departementet foreslo i utgangspunktet at kapitalavkastningsgrunnlaget skulle verdsettes etter de enkelte kapitalobjektenes skattemessig avskrevne verdier. For ikke-avskrivbare objekter ble det foreslått at disse skulle verdsettes etter anskaffelseskostnad eller formuesverdi. Finanskomiteens flertall fant at en verdsettelse basert utelukkende på skattemessige verdier, eventuelt historisk kostpris eller formuesverdi for ikke-avskrivbare eiendeler, ville gi svært lave verdier for en del næringsdrivende. Særlig ville dette gjelde i en overgangsperiode fordi mange ville ha lave skattemessig bokførte verdier som følge av at det tidligere var gunstigere avskrivnings- og nedskrivningsregler. Flertallet i finanskomiteen ville derfor i en overgangsperiode tillate flere alternative verdsettelsesmåter for de eiendelene som inngår i kapitalavkastningsgrunnlaget. Flertallet viste imidlertid til at prinsippene for verdsettelse av kapitalinntektsgrunnlaget på varig basis vil bli fastsatt på bakgrunn av vurderingen i 1994.
Kapitalavkastningsraten
For å beregne kapitalavkastningen i næringen multipliseres kapitalavkastningsgrunnlaget med en fastsatt kapitalavkastningsrate.
Kapitalavkastningsraten er forutsatt fastsatt med utgangspunkt i gjennomsnittlig rente over inntektsåret for statsobligasjoner med fem års gjenstående løpetid (risikofri rente). I Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) foreslo departementet at det skulle gis et tillegg på to prosentpoeng i avkastningsraten for sjablonmessig å korrigere for at investering i næringsvirksomhet gjennomgående er mer risikofylt enn å investere i statsobligasjoner. Finanskomiteens flertall fant at det foreslåtte risikotillegget var for lavt, og la til grunn at tillegget skulle være på 6 prosentpoeng i prøveperioden.
Kapitalavkastningsraten fastsettes årlig av Stortinget. Raten ble satt til 16 % i 1992 og 1993, og 13,5 % i 1994.
Lønnsfradraget
Selskaper og personlig næringsdrivende som har ansatte kan trekke fra et særskilt lønnsfradrag på 12 % av de samlede lønnskostnadene (lønn tillagt arbeidsgiveravgift, andre trygderettigheter samt naturalytelser og overskudd på utgiftsgodtgjørelser i den grad disse pålegges arbeidsgiveravgift). De aktive aksjonærenes lønnskostnader skal ikke medregnes. Lønnsfradraget kan imidlertid ikke redusere personinntekten til mindre enn 145 % av lønn m.v. til den høyest lønnede ansatte utenom aktive aksjonærer. Denne begrensningen gjelder personinntekten fra delingsselskapet for hver av de aktive eierne i selskapet. I de tilfellene den aktive har negativ beregnet personinntekt til framføring skal denne komme til fradrag etter at det er gitt fradrag for det særskilte lønnsfradraget. Lønnsfradraget kan ikke framføres dersom det ikke fullt ut nyttes i det inntektsåret lønnskostnadene påløper.
Lønnsfradraget ble i utgangspunktet ikke foreslått av departementet i Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) . Finanskomiteens flertall foreslo imidlertid i Innst.O.nr.80 (1990-1991) at det skulle innføres et lønnsfradrag basert på de totale lønnskostnadene i virksomheten. Fradraget ble foreslått satt til 10 %. Det ble vist til at dette kunne ivareta hensynet til den immaterielle kapitalen som ikke inngår i kapitalavkastningsgrunnlaget, f.eks. organisatorisk kapital. Videre ble det vist til at fradraget ville redusere personinntekten og bruttoskatten i mange bedrifter med sysselsetting. Lønnsfradraget ble senere, i forbindelse med salderingen av 1992-budsjettet, økt til 12 %.
Grensebeløpet på personinntekt
Det er fastsatt en øvre grense for personinntekt i delingsmodellen på 34 ganger folketrygdens grunnbeløp (1994: 34 G=1.285.880 kroner). Eventuell personinntekt over 34 G blir å betrakte som kapitalinntekt knyttet til ett eller flere delingsforetak. Grensen gjelder den aktives samlede personinntekt fra delingsforetak. Det vil si at den beregnede personinntekten fra ett eller flere delingsforetak skal tillegges den aktives evt. lønn fra delingsforetaket.
Ved innføringen av maksimalgrensen ble det vist til bruken av sjablonregler ved delingen av virksomhetens inntekt. Det ble vist til at personinntekten i enkelte tilfeller ble antatt å kunne bli høyere enn det som ville vært tilfelle i et regulært ansettelsesforhold. Det ble lagt til grunn at en med stor sannsynlighet må kunne anta at vesentlige deler av personinntekten springer ut av andre kilder enn den næringsdrivendes arbeidsinnsats. Slike utslag vil først og fremst kunne oppstå i enkelte år i sterkt konjunkturrelaterte virksomheter, eller hvor inntektsstrømmen er ekstra stor i forhold til den faste kapitalen som virker i næringen.
I Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) ble det foreslått et øvre tak for personinntekten på 2,5 mill. kroner. Taket ble foreslått såvidt høyt ut i fra et ønske om å unngå forskjellsbehandling mellom lønnstakere og næringsdrivende. Flertallet i finanskomiteen foreslo at grensen for personinntekt i delingsmodellen skulle reduseres til 41 G (1.455.500 kroner i 1994). Denne grensen ble i forbindelse med salderingen av 1992-budsjettet ytterligere redusert til 34 G.
Samordning av personinntekt/framføring av negativ personinntekt
Beregnet personinntekt kan bli negativ. Aktive eiere kan framføre negativ beregnet personinntekt fra delingsselskap til fradrag i positiv beregnet personinntekt fra samme selskap i senere år. Framførings- og samordningsadgangen for en personlig næringsdrivende skal i utgangspunktet ses isolert i forhold til hver enkelt næring. Dersom næringene ikke har en høy grad av innholdsmessig og økonomisk nærhet seg imellom, kan en negativ personinntekt i en næring ikke komme til fradrag i personinntekt fra en annen næring. Beregnet negativ personinntekt skal i slike tilfeller i stedet framføres mot beregnet positiv personinntekt i samme næring i senere år.
Det er ikke adgang til å samordne negativ personinntekt fra et selskap med positiv personinntekt i et enmannsforetak eller omvendt.
Framføring av negativ beregnet personinntekt skal skje før en har begrenset personinntekt i forhold til maksimumsgrensen på 34 G. For øvrig gjelder det ingen grense for hvor mange år negativ personinntekt kan framføres.
Et langsiktig perspektiv lå bl.a. til grunn for regelen om at skattyteren skal kunne framføre negativ personinntekt mot senere positiv personinntekt i samme næring. Virksomhetens inntektsbilde over tid skal tas hensyn til. Det er f.eks. ikke avgjørende for om en virksomhet driver næring i skattemessig forstand om den går med overskudd eller ikke de første årene. Videre ble det antatt å kunne medføre en betydelig merbelastning for næringer hvor inntektene svinger sterkt fra år til år sammenlignet med næringer med en jevnere inntektsstrøm dersom en ikke tillot framføring av negativ personinntekt i samme næring.
Finanskomiteens flertall sluttet seg til disse forslagene i Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) . Flertallet anførte imidlertid at næringsbegrepet ikke må tolkes så strengt at det ikke gis adgang til samordning av personinntekt fra næringer som har tilknytning til hverandre.
Refusjon fra selskapet
Aktive aksjonærer kan etter dagens regler kreve skatten på den tilordnede personinntekten refundert av selskapet. Refusjonen kan først kreves når skatten er utlignet og betalt. Den aktive kan videre få et forskudd på refusjon i selskapet.
Refusjonen gjennomføres slik at refusjonsbeløpet behandles som en driftskostnad for selskapet, men uten at selskapet har rett til skattemessig fradrag for kostnaden. Det refunderte beløpet blir ikke skattepliktig på mottakerens hånd. Refusjon kan bare kreves fra det selskapet hvor aktiviteten er utøvet og er betinget av at aksjonæren faktisk har betalt skatten. I de tilfellene der skattyteren også har personinntekt fra andre kilder, og den samlede personinntekten innebærer at det skal svares toppskatt, skal refusjonskravet omfatte en så stor del av den samlede skatten som etter en forholdsmessig fordeling faller på den beregnede personinntekten i selskapet.
Ved utformingen av delingsreglene ble det diskutert om aksjeselskapet eller eierne skulle være skattesubjekt. Aarbakke-gruppen ( NOU 1989:14 ) gikk inn for deltakerlikning uansett selskapsform. Begrunnelsen var at dette lå nærmest opp til den foreslåtte løsningen for personlig næringsdrivende. Videre gjorde denne løsningen det mulig å skille mellom passive og aktive eiere, og metoden gjorde at en slapp å ha en egen proporsjonal skattesats for personlig inntekt tilordnet aksjeselskaper.
Forslaget fra Aarbakke-gruppen ble fulgt opp i Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) . I Innst.O.nr.80 (1990-1991) ble det imidlertid pekt på at aksjonærene etter det foreslåtte regelverket ville være pliktige til å betale skatt på personinntekt selv om de ikke hadde mottatt noen overføring fra selskapet. Dette ble sett på som uheldig, og Stortinget uttalte derfor at aksjonærer burde kunne kreve personskatten refundert av selskapet. Dette var bakgrunnen for at det i Ot.prp. nr. 16 (1991-1992) ble foreslått å innføre en refusjonsordning.
En tilsvarende refusjonsordning for aktive deltakere i ansvarlig selskaper og kommandittselskaper m.v. er senere vedtatt av Stortinget. Jf. Innst.O.nr.47 (1991-1992).
2.1.5 Deling av næringsinntekt i de nordiske landene
Sverige
Det svenske systemet inneholder elementer både fra kildemodellen og uttaksmodellen.
Den svenske kapitalavkastningsmodellen som trådte i kraft fra inntektsåret 1991 gjelder bare for aksjeselskaper. I modellen beregnes først hvor stor del av overskuddet som kan utdeles som « skattefritt » utbytte. Uttak utover dette blir så skattlagt som arbeidsinntekt.
Fra og med inntektsåret 1994 gjelder et nytt system for skattlegging av personlig næringsdrivende. Systemet er utformet for å oppnå nøytralitet i skattleggingen av eiere av aksjeselskaper i nært interessefellesskap og personlig næringsdrivende. Det inneholder både et element for skattlegging av « normalavkastning » som kapitalinntekt og muliggjør sparing av enkeltbeskattet resultat i virksomheten.
I Sverige skattlegges overskudd i aksjeselskap med en skattesats på 28 %. I inntektsåret 1994 skattlegges ikke utbytte på aksjonærens hånd. Maksimal skattesats for lønn er om lag 51 %, og man har i tillegg en arbeidsgiveravgift på om lag 32 %. Forskjellen på beskatning av kapitalavkastning og av lønn er dermed større enn i Norge. (Dette forhold endres fra og med inntektsåret 1995 da arbeidsinntekt under det som omtrent tilsvarer toppskattegrensen i Norge og kapitalbeskatning fra virksomhet beskattes omtrent likt.) I de tilfellene det er et nært interessefellesskap mellom selskapet og de aktive aksjonærene, vil det derfor være lønnsomt å klassifisere en størst mulig del av uttaket som utbytte i stedet for som lønn. For å hindre slike tilpasninger har man innført særregler for skattlegging av såkalte « fåmannsforetak ». Et fåmannsforetak er definert som et selskap hvor høyst 10 aktive aksjonærer eier minst 50 % av aksjene. Hvor flere nærstående eier aksjer i selskapet, regnes disse som en person i forhold til vilkårene. Videre skal også indirekte eie av aksjer gjennom selskaper regnes med ved vurdering av om vilkårene for « fåmannsforetak » er oppfylt.
Regelsettet kommer til anvendelse i de tilfellene der aksjonærene har vært aktive i et betydelig omfang i løpet av de 10 siste årene.
I hovedsak går regelverket ut på at det kan utdeles utbytte uten beskatning på aksjonærens hånd begrenset til en beregnet « normalavkastning ». Denne « normalavkastningen » beregnes ut fra aksjenes kostpris (alternativt selskapets skattemessige egenkapital) multiplisert med en avkastningsrate beregnet som statslånerenten tillagt 5 prosentpoeng. Fra 1. januar 1994 vil en skattyter som velger aksjenes kostpris som beregningsgrunnlag også kunne inkludere en viss andel av selskapets lønnskostnader i beregningsgrunnlaget for « skattefritt » utbytte. Denne andelen settes til 10 % av den delen av selskapets lønnskostnader som overstiger 10 « basbelopp » (tilsvarer det norske grunnbeløpet i folketrygden).
En slik beregnet « normalavkastning » kan utdeles skattefritt på aksjonærens hånd, mens uttak ut over denne beregnede størrelsen skattlegges som arbeidsinntekt. « Normalavkastningen » vil være belastet med selskapsskatt. Dersom faktisk uttak er lavere enn den beregnede « normalavkastning » vil differansen kunne tas ut som « skattefri » kapitalinntekt i senere år.
Hvor stor andel av det totale uttaket som skattemessig kan klassifiseres som kapitalinntekt i et år vil dermed avhenge av aksjenes kostpris (alternativt selskapets skattemessige egenkapital pr. 31. desember 1992), selskapets lønnskostnader og « mindreuttak » av utbytte i tidligere år. Et eventuelt « mindreuttak » vil videre inngå i beregningsgrunnlaget for senere års skattefrie utbytte.
For å motvirke at arbeidsinntekt akkumuleres i selskapet for så å realiseres via salg av aksjene, skal 70 % av aksjegevinsten skattlegges som arbeidsinntekt. De resterende 30 % skattlegges som en ordinær kapitalgevinst med 12,5 %. Fra og med inntektsåret 1995 beskattes utbytte med den alminnelige kapitalskattesatsen 30 %. Det samme gjelder for aksjegevinster. Som en konsekvens reduseres den del av aksjegevinsten som skattlegges som arbeidsinntekt til 50 %. Dermed øker den del som skattlegges som kapitalgevinst til 50 %. Den del av gevinsten som skattlegges som arbeidsinntekt etter denne regelen skal imidlertid ikke overstige 100 « basbelopp » (tilsvarer ca 3,5 millioner SEK). Som nevnt kommer regelsettet til anvendelse i de tilfellene der aksjonærene har vært aktive i løpet av de 10 siste år. Dette medfører at 70 % av en aksjegevinst kan bli skattlagt som arbeidsinntekt så sent som 10 år etter at aksjonærens aktivitet opphørte.
Finland
Det finske systemet er bygd opp som en uttaksmodell.
I Finland skiller man i skattemessig sammenheng mellom børsnoterte og ikke-børsnoterte selskaper. Utbytte på aksjer i børsnoterte selskaper behandles i sin helhet i overensstemmelse med de normale utbyttereglene som i praksis innebærer skattefrihet (man anvender en godtgjørelsesmetode) på aksjonærens hånd. I ikke-børsnoterte selskaper er det bare en del av utbyttet inklusive skattegodtgjørelsen som behandles etter de vanlige reglene for utbytte. Dette gjelder utbytte lavere enn 15 % av selskapets substansverdi etter regnskapet. Overskytende utbytte behandles som arbeidsinntekt, og skattlegges med progressive skattesatser.
Denne oppdelingen gjelder ikke bare utbytte utdelt til aksjonærer som arbeider i selskapet, men også det utbytte som tilfaller helt passive aksjonærer, hvor aksjene kun representerer en kapitalplassering. Dette innebærer i prinsippet en overbeskatning av de passive aksjonærene i forhold til den beskatning de ville oppnådd ved alternative kapitalplasseringer f.eks. i børsnoterte selskaper, i de tilfeller avkastningen er høyere enn 15 % av substansverdien.
På den annen side innebærer reglene ofte en underbeskatning av de aktive aksjonærene ved at ikke hele den delen av overskuddet som skyldes arbeidsinnsats alltid blir behandlet som arbeidsinntekt. De aktive aksjonærene kan forhøye den utbyttebehandlede delen av utbyttet ved å ta ut mindre lønn og derved la det økte overskuddet inngå i grunnlaget for kapitalinntektsdelen av framtidige utbytteutdelinger. Denne tendensen til underbeskatning forsterkes av at det ikke skjer noen oppdeling i en kapital- og en arbeidsinntektsdel ved aksjegevinstbeskatningen, slik som i den svenske modellen. Aksjegevinstskatten utgjør 25 % for alle aksjegevinster. Det betyr at en aktiv aksjonær kan unnlate å ta ut lønn og isteden tilegne seg midlene gjennom å selge aksjer der gevinsten bare blir beskattet som kapitalinntekt.
Om utbytteutdelingen et år er lavere enn 15 % av substansverdien, kan det ubenyttede kapitalinntektsrommet ikke spares for å anvendes et senere år. Dette innebærer et motiv til å høyne utbyttenivået opp til denne grensen. Skattemessige hensyn kan generelt påvirke disponeringen av overskuddet.
Danmark
I Danmark er det ingen spesielle skatteregler for aktive eiere i selskaper. Men det er særskilte skatteregler for personlig næringsdrivende som skal sikre at de i størst mulig grad blir skattemessig likebehandlet med eiere av aksjeselskap.
Personer betaler skatt på grunnlag av tre ulike beregningsgrunnlag:
| - | skattepliktig inntekt |
| - | personlig inntekt |
| - | kapitalinntekt |
Skattepliktig inntekt omfatter alle skattepliktige inntekter etter fradrag for alle fradragsberettigede utgifter. Skattepliktig inntekt over et visst nivå beskattes med om lag 50 %, avhengig av hvilken kommune skattyteren tilhører.
Personlig inntekt er all annen inntekt enn kapitalinntekt, det vil si næringsinntekt, lønnsinntekt samt pensjoner. Ved beregningen av personlig inntekt gis bare fradrag for driftsutgifter for personlig næringsdrivende og premier til pensjonsordninger. Personlig inntekt som for 1993 overstiger 240.000 kroner beskattes med 12 %.
Kapitalinntekter er bl.a. renteinntekter og fratrukket renteutgifter, skattepliktige kursgevinster og fradragsberettigede kurstap, samt aksjeutbytte fra utenlandske selskaper. Aksjeutbytte fra danske selskaper holdes utenfor. Den personlige inntekt tillagt kapitalinntekten beskattes med ytterligere 6 % for den del av summen som for 1993 overstiger 168.000 kroner.
Personlig næringsdrivende og deltakere i ansvarlige selskaper m.v. vil med beskatning etter disse skattesatsene kunne få en marginalskattesats opp mot 68 %. Fradragsverdien for renteutgifter i virksomheten begrenses på samme måte som for private renteutgifter til 52-58 %. Aksjeselskaper får derimot fullt fradrag for selskapets renteutgifter.
For personlig næringsdrivende og deltakere i ansvarlige selskaper m.v. er det etablert en særlig virksomhetsskatteordning. Ordningen er frivillig. Ønsker skattyter å anvende virksomhetsskatteordningen, må han utarbeide et selvstendig regnskap for virksomheten. Velger han å stå utenfor ordningen, beskattes han etter de alminnelige regler for personbeskatning. Ordningen innebærer at en del av overskuddet, som tilsvarer en beregnet kapitalavkastning, beskattes som kapitalinntekt. Formålet med ordningen er å oppnå nøytralitet mellom ulike eierformer. Det skjer ved at avkastningen av en investering i egen næringsvirksomhet ikke beskattes hardere enn en alternativ plassering, f.eks. i aksjer. Ordningen skal bl.a. sikre at fradragsverdien for næringsrenter er den samme for næringsdrivende m.v. som for aksjeselskaper.
I Danmark er det ingen spesielle skatteregler for aktive eiere i aksjeselskaper. Danske aksjeselskaper beskattes etter en skattesats på 34 %. I tillegg beskattes aksjonæren for utdelt aksjeutbytte med 30 %. Aksjeutdelinger som overstiger en beløpsgrense på 31.700 kroner for 1993, beskattes med ytterligere 15 % av overskytende beløp. Utdelt utbytte er ikke fradragsberettiget på selskapets hånd.
2.2 Merknader frå komiteen
Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti og Raud Valallianse, viser til Innst.S.nr.5 (1990-1991) side 60 der det heiter:
| « Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Sosialistisk Venstreparti, mener at behandlingen av forholdet mellom de selvstendig næringsdrivende og lønnstakere er blant de viktigste fordelingspolitiske spørsmål. Dette forutsetter en mer tilfredsstillende løsning på spørsmålet om deling av næringsdrivendes inntekt og formue i en bedriftsdel og en persondel. » |
Vidare heiter det på side 61:
| « Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet og Sosialistisk Venstreparti, er enig i at den såkalte « kildemodellen » har en rekke gode egenskaper, spesielt i forhold til målsettingen om nøytralitet. Med de øvrige forslag som Aarbakkegruppen fremmet blir i tillegg en del av problemene knyttet til modellen redusert. Ut fra en samlet vurdering mener flertallet at en bør ta utgangpunkt i « kildemodellen » i det videre arbeid. » |
Fleirtalet meiner at bakgrunnen for dette bl.a. var ønsket om å skilje ut personinntekta for næringsdrivande på ein annan måte enn i det tidlegare skattesystemet med sikte på å få fram eit betre grunnlag for trygdeavgift og annan skatt på personinntekt (toppskatt). Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti, peikte på at deling av næringsinntekt etter kjeldeprinsippet ville føre til at det med ein slik modell ikkje lenger ville vere noko skilje når det gjeld skatt mellom finansielle inntekter og kostnader i og utanfor næring. Det blei vidare lagt vekt på at kjeldemodellen ville føre til at det ikkje ville få konsekvensar m.o.t. skatt korleis skatteytar brukte inntektene. Dessutan blei det lagt vekt på at problemet med deling av renteutgiftene for næringsdrivande mellom renter til næringsformål og til private formål ville bli eliminerte.
Eit anna fleirtal i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti, Raud Valallianse, Venstre og representanten Stephen Bråthen, viser til at eit sentralt siktemål med deling av nærings- og selskapsinntekt er omsynet til likebehandling når det gjeld skatt mellom næringsdrivande, lønstakarar og aktive eigarar.
Dette fleirtalet viser til Innst.O.nr.80 (1990-1991) der det heiter på side 257:
| « Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet og Sosialistisk Venstreparti, mener at kombinasjonen av aktive aksjonærers økonomiske interesser og forvaltningsinteresser innebærer at det må foretas deling av selskapets overskudd der et nært interessefellesskap foreligger. Flertallet mener at de samme argumenter som er anført for deling av næringsinntekt for personlig næringsdrivende, bl.a. skattemessig nøytralitet og mer likebehandling mellom lønnsinntekter og arbeidsinntekter for øvrig gjør seg gjeldende i denne sammenheng. Flertallet slutter seg til proposisjonen om at deling skal foretas for aksjeselskaper hvor en eller flere aksjonærer som er aktive i selskapet alene eller sammen eier to tredjedeler eller mer av aksjene i selskapet. » |
Dette fleirtalet viser til at dette er lagt til grunn for den noverande delingsmodellen.
Behovet for deling
Fleirtalet i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, viser til at den norske velferdsmodellen gjev enkeltpersonar og bedrifter ei rekkje fordelar i form av overføringar, tenestetilbod, utdanning, sosial standard og tryggleik. Motposten til dette er eit høgt nivå på offentlege utgifter som må finansierast av dei same enkeltpersonane og bedriftene. Ein avgjerande føresetnad for ein fungerande velferdsstat er derfor eit visst nivå på skattar og avgifter.
Det er etter fleirtalet sitt syn nødvendig at det blir lagt vekt også på internasjonale forhold når skattereglane bli utforma. Dette må kombinerast med omsynet til ei rettferdig skattlegging og ein effektiv bruk av ressursane. Fleirtalet viser til at det norske skattereformarbeidet går inn i ein internasjonal trend der utviklinga går i retning av reformer for å auke skattegrunnlaget og redusere skattesatsane. Slike reformer er allereie gjennomførte hos ei rekkje av dei viktigaste handelspartnarane våre. Ei einsidig reversering av denne utviklinga vil derfor i større grad enn tidlegare kunne få konsekvensar for det nasjonale skattefundament.
Fordelingsomsyn og omsynet til finansiering av velferdsstaten kombinert med omsynet til internasjonale forhold er bakgrunnen for forskjellen i skattlegging av alminneleg inntekt og personinntekt. Den maksimale skattesatsen på personinntekt er 49,5 % for lønstakarar og 52,4 % for næringsdrivande. Dette inneber ein vesentleg forskjell for høge personinntekter i forhold til den flate skattesatsen på alminneleg inntekt på 28 %. Fleirtalet viser til at det reelt vil vere ein mindre faktisk forskjell i skattesats mellom arbeid og kapital enn det dei formelle skattesatsane tilseier. Dette skuldast verknader av formuesskatten, forsikringselementet i folketrygdavgifta og det forholdet at delar av avkastninga på formuesobjekt er nødvendig for å halde oppe realverdien ved prisstiging.
Forskjellen i marginalskatt fører til at det vil løne seg, sett ut frå skatteforhold, å få klassifisert ein så stor del av inntekta som mogleg som alminneleg inntekt. Fleirtalet viser til at forskjellen i formell marginalskatt har auka bl.a. som følgje av skattereforma.
Eit skattesystem utan delingsreglar vil innebere at aktive eigarar kan redusere skatten gjennom å velje uttak i form av utbytte eller gevinst på aksjesal i staden for gjennom ordinær løn. Dette har som konsekvens at arbeidsinnsats gjort av aktive eigarar blir skattlagt langt lempelegare enn arbeidsinnsats utført av tilsette i verksemda. Deling av nærings- og selskapsinntekt i ein del for arbeidsavkastning og ein del for kapitalavkastning vil etter fleirtalet sitt syn derfor vere nødvendig. Fleirtalet vil understreke at den store forskjellen i marginalskatt mellom personinntekt og alminneleg inntekt fører til eit behov for treffsikre delingsreglar. Det sterke innslaget av sjablonreglar i den noverande modellen inneber likevel at full likebehandling ved utrekning av personinntekt i delingsføretak ikkje kan sikrast i alle tilfelle.
Komiteens medlemmer fra Høyre viser til at det er den store forskjellen i skattesatsene mellom lønnsinntekter og kapitalbeskatning som er bakgrunnen for behovet for å etablere spesielle skatteregler for næringsdrivende og aktive eiere. Det norske skattesystemet innebærer at bruttoskatten blir sterk progressiv allerede på middels lønnsinntekter. Disse medlemmer vil peke på at det er to hovedårsaker til denne sterke progressiviteten; behovet for skatteinntekter for å finansiere en stor offentlig sektor og høye offentlige overføringer, og at et flertall på Stortinget legger stor vekt på fordelingshensyn ved utforming av skatteregler.
Disse medlemmer vil vise til at internasjonale konkurranseforhold setter en grense for hvor høy kapital/bedriftsbeskatning Norge som et lite land med en åpen økonomi kan ha. En høyere kapitalbeskatning enn dagens ville undergrave skattegrunnlaget ved at bedrifter valgte å etablere seg i andre land fremfor å fortsette/utvide produksjon i Norge, eller ved at skattebelastningen svekket bedriftenes konkurransedyktighet sterkt i forhold til andre land. Disse medlemmer vil understreke at selv om skattesatsen for kapital ligger i det lavere sjiktet i Europa, så medførte skattereformen at en rekke « skjulte » reserver og skattekreditter ble fjernet, slik at senkingen av satsen for kapitalbeskatning ikke medførte en skattelette for bedriftene.
Disse medlemmer vil understreke at det innenfor dagens skattesystem er et behov for regler som skiller ut arbeidsinntekten for aktive eiere og at oppgaven er å finne en best mulig modell. Disse medlemmer har registrert at delingsmodellproblemene er langt mindre i en rekke av de land som har gjennomført skattereformer de senere årene fordi myndighetene i disse landene har tonet ned de fordelingspolitiske aspektene ved skattesystemet. Disse medlemmer ser ingen tegn til at en slik politisk erkjennelse er under utvikling i Norge, snarere tvert imot.
Komiteen sin medlem frå Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til sine prinsipielle merknader om utforminga av skattesystemet og behovet for ein delingsmodell annan stad under dette punktet.
Kjeldemodellen
Fleirtalet i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet, Høgre og Kristeleg Folkeparti, viser til utgreiinga av 21. april 1995 frå Finansdepartementet der det heiter under kap. 2.3:
| « Kildemodellen bygger på prinsippet om at næringsdrivendes inntekter er avkastning på de to innsatsfaktorene arbeid og kapital, og at kapitalen gir en avkastning lik kapitalavkastningsraten. Det er en sjablonmessig justering gjennom lønnsfradraget, som gis som et fradrag i personinntekten i virksomheter med ansatte. Fastsettelsen av arbeidsavkastningen blir sjablonpreget, siden den bygger på en forutsetning om at kapitalen fanges opp i kapitalavkastningsgrunnlaget, og at kapitalen gir en fast, normert avkastning. Beregnet personinntekt kan dermed bli både for høy og for lav i forhold til den faktiske avkastning av arbeidsinnsatsen. » |
Fleirtalet viser til at sjablonelementa i kjeldemodellen erstattar meir utfyllande og kompliserte alternativ. Sjablonreglane er hovudsakleg grunngjevne ut frå kva som er formålstenleg. T.d. vil det vere praktisk umogleg for likningsstyresmaktene å avdekkje den reelle kapitalavkastninga til kvar tid for alle delingspliktige. Fleirtalet tek til etterretning at deling etter kjeldeprinsippet må innehalde element av sjablonutrekning.
Eit anna fleirtal i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, vil peike på at evalueringa som departementet har gjort, tyder på at sjablonane er rimeleg i samsvar med reelle storleikar for eit fleirtal av dei delingspliktige.
Dette fleirtalet viser til utgreiinga frå Finansdepartementet der det heiter under kap. 2.3:
| « Delingsforetakene er en heterogen gruppe. I den ene enden av skalaen finner en advokater, konsulenter m.v. uten ansatte og med relativt lite kapital. For slike skatteytere vil beregnet personinntekt normalt gi et godt uttrykk for arbeidsavkastningen. I den andre enden av skalaen kan en tenke seg en fabrikkeier med mye kapital og mange ansatte. (...) Likevel kan delingsmodellen i enkelte tilfeller gi en svært høy beregnet personinntekt. Kapitalgrunnlaget kan være for lavt verdsatt i forhold til den faktiske verdi av kapitalen som er i virksomheten. Det er imidlertid ikke uten videre slik at dette er et uttrykk for manglende treffsikkerhet. Hvis for eksempel kapitalinvesteringer tidligere har vært utgiftsført eller overavskrevet vil personinntekten tidligere ha vært for lav. Videre kan avkastningen på kapitalen være høyere eller lavere enn den sjablonmessig fastsatte kapitalavkastningsraten. Fordi kapitalmengden i virksomheten er stor, vil en faktisk kapitalavkastning som avviker fra sjablonraten kunne få klare konsekvenser for delingen. Høyere faktisk kapitalavkastning enn kapitalavkastningsraten vil gi for stor personinntekt, og lavere faktisk kaptalavkastning vil gi for liten personinntekt. Lav kapitalavkastning vil dermed få en lempeligere beskatning, mens ekstra avkastning for eksempel i form av grunnrente, monopolrente eller særskilt effektiv drift blir skattlagt som personinntekt i delingsforetak. Ved lav avkastning blir gjennomsnittsskatten relativt lav, mens ved avkastning klart utover normalavkastningen av kapital i økonomien blir skatten relativt sett høyere. » |
Dette fleirtalet viser til at delingsreglane berre er praktiserte fram til ferdig likning for inntektsåra 1992 og 1993, og for aktive eigarar berre for inntektsåret 1993. Dei fleste driftsmiddel vil bli avskrivne over ein lengre periode enn dette. Uheldige utslag av dei gjeldande delingsreglane, t.d. av tidlegare overavskriving, vil derfor bli reduserte over tid gjennom at avskriving av driftsmiddel blir tilpassa skattereglane. Dette fleirtalet strekar under at dette medfører eit behov for overgangsreglar for verdsetjing av kapital som er kjøpte før 1. januar 1992. Dette fleirtalet viser til nærmare drøfting under kap. 6.8.
Dette fleirtalet viser til at det er gjennom fastsetjing av kapitalavkastningsgrunnlaget at delingsreglane, på grunn av sjablonreglane, kan føre til at utrekna personinntekt kan avvike frå den reelle avkastninga av arbeidsinnsatsen til den delingspliktige. Kjeldemodellen vil derfor kunne vere mindre treffsikker for kapitalintensive verksemder enn for verksemder med lite kapital. Dessutan viser dette fleirtalet til at ekstra avkastning i form av grunnrente, monopolrente eller spesielt effektiv drift ikkje vil gå inn i kapitalavkastningsgrunnlaget og dermed bli skattlagt som personinntekt. Etter dette fleirtalet sitt syn er det likevel ikkje mogleg å avdekkje slik avkastning på ein treffsikker måte.
Dette fleirtalet viser til utgreiinga frå Finansdepartementet der det heiter:
| « I de relativt sett få tilfellene hvor delingsmodellen leder til særlig høy personinntekt som ikke med rimelighet kan anses som arbeidsavkastning, kan dette skyldes usynlig eller lavt verdsatt kapital. Å opprettholde et tak på beregnet personinntekt innebærer at én type inntekt, når den kommer over et visst nivå, bare underlegges nettobeskatning, uten i tillegg å bli ilagt verken bruttoskatt eller en reell formuesskatt. Det kan på denne bakgrunn ikke anses som klart urimelig at slike inntekter må bære bruttoskatter. » |
Dette fleirtalet viser til at departementet i proposisjonen foreslår å fjerne taket på utrekna personinntekt og viser til merknader om dette under kap. 6.5.2.
Dette fleirtalet viser til avtalen mellom dei tre partia, jf. kap. 6.0 i innstillinga. Dette fleirtalet meiner at ein skal vidareføre delingsmodellen som byggjer på kjeldeprinsippet, og er innretta slik at det først blir utrekna kor stor del av næringsinntekta (korrigert for kapitalinntekter og kapitalutgifter) som skal leggjast til grunn som inntekt av kapitalinnsats. Den resterande delen av næringsinntekta vil då utgjere den utrekna personinntekta. Dette fleirtalet meiner at ein slik delingsmodell også må omfatte aksjeselskap der eigarane i det alt vesentlige arbeider i føretaket.
Aktiv eigarskap
Komitémedlemmene frå Arbeidarpartiet viser til utgreiinga frå Finansdepartementet der det heiter under kap. 2.4:
| « Hvis delingsbedrifter systematisk hadde betalt mer skatt enn andre bedrifter, kunne det hevdes at delingsmodellen diskriminerte aktivt eierskap. Departementet mener at dette ikke er tilfelle. Det er riktig at skatten på beregnet personinntekt medfører at denne skatten og skatt på overskuddet blir høyere enn 28 % av overskuddet i mange tilfeller. Det er imidlertid som regel lite treffende å sammenligne skattesatsen for delte og ikke-delte selskaper. Dette har sammenheng med at grunnlaget ofte vil være et annet. I selskaper med passivt eierskap må det gjerne ansettes personer til å utføre et arbeid som aktive eiere utfører i selskaper som deles. Ved en sammenligning av disse tilfellene må det tas hensyn både til skatt betalt av ekstra ansatte i selskaper med passivt eierskap og til skatt betalt av aktive eiere i selskaper som deles. (...) |
| Konklusjonen er at den relevante sammenligningen er mellom samlet skatt på arbeidsinnsats og overskudd i den delte og den ikke-delte bedrifter. Hvis kapitalen er korrekt verdsatt og sjablonraten tilsvarende faktisk avkastning, vil en slik sammenligning vise at den delte bedriften ikke diskrimineres skattemessig. » |
Desse medlemmene er einige i dette.
Desse medlemmene vil vise til det offentlege verkemiddelapparatet når det gjeld å oppnå næringspolitiske mål og fordeling av offentlege midlar mellom ulike regionar og mellom typar av verksemder.
Komiteens medlemmer fra Senterpartiet og Kristelig Folkeparti mener delingsmodellen slik den har fungert til nå i mange tilfeller har diskriminert aktivt eierskap i selskaper i forhold til passivt. I mange av de delingspliktige selskapene har den samlede skattebyrde for aktive eiere vært høyere, og til dels betydelig høyere enn om de samme eiere hadde sørget for å selge seg ned til under 2/3 eierandel. De største skattemessige forskjeller mellom en passiv og en aktiv eierposisjon som utløser skattemessig deling, finner en i selskap med store overskudd og lite beregnet kapitalgrunnlag. I slike tilfeller har aktive eiere blitt tilordnet en personinntekt langt utover den lønn og det utbytte som eieren disponerer til private formål. Disse medlemmer mener denne skattebelastningen ofte kan føre til en uheldig tilpassing til passivt eierskap. I passiv eierposisjon ville alternativet være ordinær personbeskatning av lønn og utbetalt utbytte som er skattet på bedriftens hånd. Tilpassingen til passiv eierposisjon ville ha fortsatt ytterligere dersom det ikke hadde blitt vedtatt endringer i modellen.
Disse medlemmer vil understreke at aktive eiere står sentralt i den type bedrifter som vil stå for en stor del av økningen i verdiskaping og sysselsettingsvekst her til lands i årene framover. Slike eiermiljøer er dessuten preget av stor personlig innsats, nøkternhet og eiermessig stabilitet. Dette fører til at bedrifter med aktive eiere kan både være hjørnesteinsbedrifter og viktig « underskog » når det gjelder næringsvirksomhet over hele landet.
Disse medlemmer viser til at de endringer som blir gjennomført som resultatet av det forlik som er inngått mellom Arbeiderpartiet, Senterpartiet og Kristelig Folkeparti, klart vil bedre de skattemessige forhold for aktive eiere og fjerne det meste av den urimelige skattebyrde som deler av de aktive eiere har opplevd som følge av delingsmodellens sjablonregler.
Komiteens medlemmer fra Høyre viser til at departementet baserer seg på den antakelsen at « hvis kapitalen er korrekt verdsatt og sjablonraten tilsvarer den faktiske avkastning vil en slik sammenligning vise at den delte bedriften ikke diskrimineres skattemessig ».
Disse medlemmer vil understreke at det kan stilles store spørsmålstegn om kapital blir korrekt verdsatt i delingsmodellen. Dette gjelder spesielt forholdet til immateriell kapital, det er samtidig klart at så lenge delingsmodellen baserer seg på sjabloner vil det være enkelte typer bedrifter som f.eks. har høyere avkastning enn den sjablonmessige raten som er fastsatt. Det er etter disse medlemmers mening ikke mulig på et slikt teoretisk grunnlag og på bakgrunn av den gjennomsnittsevalueringen departementet har foretatt å konkludere med at ikke aktivt eierskap i enkelte bedrifter faktisk diskrimineres i forhold til tilsvarende bedrifter med passive eiere.
Disse medlemmer viser for øvrig til sine merknader om dette under punkt 3.4.2.
Komiteen sin medlem frå Venstre og representanten Stephen Bråthen meiner delingsmodellen representerer ei diskriminering av aktivt eigarskap i småbedrifter, og viser elles til sine prinsipielle merknader annan stad under dette punktet.
Forholdet til andre sider av skattesystemet
Fleirtalet i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, vil ikkje her gå inn på ein brei gjennomgang av den plassen delingsmodellen har i skattesystemet, men peike på at val av delingsmodell vil få konsekvensar for reglane for skattlegging av gevinst og utbytte, fastsetjing av skattegrunnlag, skattesatsar etc. Innføring av alternative delingsreglar vil derfor gjere det nødvendig med ein brei gjennomgang av skattesystemet og prinsippa for skattlegging i Noreg.
Alternative delingsreglar
Fleirtalet i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet, Høgre og Kristeleg Folkeparti, viser til utgreiinga frå Finansdepartementet der det blir gjort greie for alternative modellar baserte på uttaksprinsippet, slik fleirtalet har bedt om. Fleirtalet viser til at utgreiinga i sin heilskap følgjer som vedlegg til denne innstillinga.
Fleirtalet viser til at ulike uttaksmodellar har vore vurderte ved fleire tidlegare høve, men at ingen av desse utgreiingane har gjeve grunnlag for at konkrete lovforslag er fremma for Stortinget. Utgreiinga frå departementet inneber heller ingen fullstendig gjennomgang av noko konkret alternativ. Det er derfor etter fleirtalet sitt syn behov for langt meir omfattande utgreiingar om slike modellar før deling etter uttaksprinsippet i tilfelle kan bli eit reelt alternativ til den gjeldande kjeldemodellen.
Eit anna fleirtal i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, vil peike på at deling etter uttaksprinsippet vil kunne få store konsekvensar for andre delar av skattesystemet, t.d. skattlegginga av gevinst, slik at ei slik utgreiing også må innebere ein gjennomgang av heile skattesystemet og prinsippa for skattlegginga av bedrifter og kapital i Noreg.
Fleirtalet i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet, Høgre og Kristeleg Folkeparti, viser til at departementet har valt å konsentrere utgreiinga om ein rein uttaksmodell og ein modell der uttaks- og kjeldeprinsippet blir kombinert. Fleirtalet viser til at departementet i samsvar med ønsket frå komiteen også har vurdert ein modell med minstenivå for personinntekta som inneber element av uttaksprinsippet. Fleirtalet behandlar denne under kap. 6.5.2.
Fleirtalet viser til utgreiinga frå Finansdepartementet der det heiter under kap. 11.3:
| « En ren uttaksmodell innebærer at det ikke betales skatt ut over skatten på bedriftsoverskuddet (alminnelig inntekt) hvis det ikke tas ut midler av foretaket. Uttak kan med de eksisterende inntektsbegrepene skattlegges som personinntekt eller som alminnelig inntekt. |
| (...) |
| Med en ren uttaksmodell tas det ikke hensyn til om det er kapital- eller arbeidsinnsats som er grunnlaget for avkastningen. Uttaksmodellen i rendyrket form innebærer at avkastning på kapital som plasseres i eget foretak ikke kan tas ut uten å bli dobbeltbeskattet, enten ved at det ilegges toppskatt og trygdeavgift eller ved at alt beskattes som alminnelig inntekt også på eierens hånd. Et system der avkastning på investeringer i egne foretak blir skattlagt med en skattesats som er vesentlig høyere enn skattesatsen på alminnelig inntekt ved uttak, innebærer en skattemessig diskriminering av aktivt eierskap. Når det tas som utgangspunkt at avkastningen av investeringer tas ut på ett eller annet tidspunkt, vil en ren uttaksmodell gi en til dels stor skatteøkning for delingspliktige selskaper i forhold til i dag. » |
Fleirtalet viser til at om lag 2/3 av dei delingspliktige i aksjeselskap i 1992 fekk utrekna ei negativ personinntekt. Ein rein uttaksmodell vil for desse kunne føre til ei skjerpa skattlegging ved at uttak ikkje lenger blir skattefrie for mottakaren. Fleirtalet viser vidare til at utgreiinga peiker på fleire problem som kan oppstå ved innføring av ein uttaksmodell:
| - | Ein uttaksmodell kan føre til svekka tilgang på eigenkapital til bedrifter som blir omfatta av modellen. Med bakgrunn i dei gjeldande satsane vil rentefrådraget ha same verdi i og utanfor næring samtidig som avkastninga av kapital som blir plassert i eiga næring, vil bli skattlagd hardare enn kapital plassert utanfor eiga næring. Dette vil stimulere til auka gjeldsgrad. Ei diskriminering av kapital som blir plassert i eiga næring, vil verke i disfavør av aktiv eigarskap. |
| - | I ein rein uttaksmodell vil ein kunne oppnå ein skattekreditteffekt ved å la vere å ta ut overskot i form av løn eller utbytte. Dette kan føre til innlåsingseffektar. |
| - | Ein rein uttaksmodell vil ikkje kunne gje reell personinntekt i delingsføretak. Dette gjer det umogeleg å få til likebehandling når det gjeld skattlegging mellom lønstakarar, næringsdrivande og aktive eigarar. |
| - | I ein rein uttaksmodell vil det oppstå praktiske problem med å definere uttak frå personleg eigd næringsverksemd. |
| - | Ein uttaksmodell vil gje incentiv til «skjulte uttak» som igjen vil føre til kontrollproblem for likningsstyresmaktene. |
| - | Uttak må skattleggjast som personinntekt også etter at aktivitet er avslutta. |
| - | Ein uttaksmodell vil stille store krav til skattlegging av gevinst dersom målsetjinga skal vere at utbytte og gevinst skal skattleggjast mest mogleg likt i alle bedrifter. |
Komitémedlemmene frå Senterpartiet, Høgre og Kristeleg Folkeparti viser til at desse momenta var nokre blant dei mange som vart lagt vekt på ved vurderinga av kva delingsmodell bedriftsskattlegginga bør byggje på og avgjerda om at kjeldemodellen framleis skal leggjast til grunn.
På bakgrunn av dei problem som innføring av ein rein uttaksmodell vil føre til, meiner komitémedlemmene frå Arbeidarpartiet at det ikkje er grunnlag for å få ein slik modell nærmare vurdert med det siktemålet å erstatte den gjeldande kjeldemodellen.
Komiteen sin medlem frå Venstre og representanten Stephen Bråthen vil setje fram forslag om utgreiing av alternativ til dagens delingsmodell som byggjer på uttaksprinsipp, og viser til sine merknader andre stader i innstillinga.
Kombinert modell
Fleirtalet i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti viser til utgreiinga frå Finansdepartementet der det heiter på side 119:
| « De prinsipielle egenskapene til kombinasjonsmodeller skiller seg klart fra egenskapene til en ren uttaksmodell. De praktiske problemene knyttet til en uttaksmodell vil imidlertid i stor grad være relevante også for kombinasjonsmodeller. I tillegg vil det i de fleste uttaksmodeller være slik at beskatningen av uttak i en periode vil være avhengig av hvor mye som er tatt ut i tidligere perioder. Dette gjør det nødvendig å opprette egne kontoer for person- og/eller kapitalinntekt. » |
Fleirtalet viser til at ein kombinert modell kan utformast på ulike måtar, og at departementet har valt å vurdere eit system der den gjeldande kjeldemodellen ligg til grunn i tillegg til ein såkalla kapitalavkastningsmodell. Fleirtalet viser til utgreiinga frå Finansdepartementet der det under kap. 11.4 heiter:
| « Disse to alternativene er prinsipielt sett relativt like. Den grunnleggende forskjellen er at det med gjeldende kildemodell tas utgangspunkt i faktisk kapital i bedriften, og fastsettes en kapitalinntekt ut fra denne, mens det i en kapitalavkastningsmodell tas utgangspunkt i innskutt kapital. |
| (...) Med begge modellene vil den delingspliktige i prinsippet være indifferent mellom investering i og utenfor egen bedrift. |
| (...) I en uttaksmodell med dagens kildemodell i bunnen vil det lønne seg å tilbakeholde overskudd ut over det som klassifiseres som kapitalinntekt hvis personinntektskontoen ikke rentebelastes. Dette skyldes at det er det samme nominelle beløpet som betales i skatt uavhengig av når uttaket skjer. (...) Tilsvarende skattekreditteffekt eksisterer ikke i en kapitalavkastningsmodell. |
| (...) En uttaksmodell vil være til fordel for skattytere i den grad disse har mulighet til å foreta ulike former for « skjulte uttak ». |
| (...) Med en ren uttaksmodell vil det være problemer knyttet til å fastsette gjelden i næringsdelen. (...) Dette er ikke et problem med en kombinasjonsmodell med gjeldende kildemodell i bunnen, (...) En kapitalavkastningsmodell vil imidlertid medføre store praktiske problemer på dette området hvis den skal gjøres gjeldende for næringsdrivende. » |
Fleirtalet viser til at utgreiinga frå Finansdepartementet også inneheld ei drøfting av ein kombinasjonsmodell der arbeidsavkastninga blir fastsett først. Fleirtalet viser til merknader frå komiteen i Innst.O.nr.80 (1990-1991) der det blir konkludert med at kapitalavkastninga bør fastsetjast først. Fleirtalet står fast ved dette synet.
Fleirtalet viser til at det i utgreiinga frå Finansdepartementet blir drøfta sjansen for å innføre ein uttaksmodell berre for aksjeselskap. Fleirtalet deler departementet sitt syn om at dette vil bryte med prinsippet om likebehandling i skattespørsmål mellom ulike organisasjonsformer i næringslivet. Fleirtalet vil vidare leggje vekt på at dette vil innebere at det blir brukt to ulike prinsipp for deling i skattesystemet, og at dette vil vere unødig kompliserande både for likningsstyresmaktene og skattytar. Fleirtalet vil på denne bakgrunnen ikkje gå inn for ein alternativ uttaksmodell for aksjeselskap.
Fleirtalet er einig med departementet i at både ein rein uttaksmodell og ein kombinasjonsmodell vil bryte med viktige prinsipp for skattereforma. Fleirtalet har merka seg dei innvendingane mot uttaksmodellar som er presenterte bl.a. i ECON-rapport 109/95 (jf. kap. 11.5 i den vedlagde utgreiinga) og i framstillinga frå departementet som gjer greie for både prinsipielle og praktiske innvendingar. Fleirtalet deler desse innvendingane og vil på denne bakgrunnen leggje til grunn den gjeldande kjeldemodellen.
Komiteens medlemmer fra Høyre viser til at det er relativt store forskjeller mellom hvilke konsekvenser en ren uttaksmodell og en kombinasjonsmodell vil ha for prinsippene i Skattereformen og overfor andre sider av skattereglene. Disse medlemmer vil understreke at et hovedproblem både med en uttaksmodell og en kombinasjonsmodell er at det innebærer en utsettelse av beskatningsforpliktelser som må innfris på et senere tidspunkt f.eks. ved salg, generasjonsskifte o.l., samt at man for kapital får innlåsingseffekter.
Disse medlemmer mener en delingsmodell bygget på kildeprinsippet, forutsatt endringer i de ulike sjablonreglene, vil være den beste skattemodellen for selvstendige næringsdrivende og aktive eiere. Fordelen ved kildeprinsippet er bl.a. at man ikke utsetter skatteforpliktelser til senere. Disse medlemmer vil likevel understreke at en prinsipiell tilslutning til kildemodellen ikke medfører tilslutning til hvilken som helst modell basert på kildeprinsippet. Det er først og fremst skattenivået og de ulike sjablonreglers utforming som avgjør om en kildemodell er å foretrekke fremfor andre beskatningsmodeller for aktive eiere og næringsdrivende.
Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til merknad fra disse medlemmer i Innst.S.nr.5 (1990-1991), side 63, hvor det heter:
| « Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti er enig i at forholdet mellom de selvstendig næringsdrivende og lønnsmottakerne er et viktig fordelingspolitisk problem. Imidlertid vil disse medlemmer understreke at man ikke løser problemet ved å sementere forskjellsbehandling mellom næringsinntekt og arbeidsinntekt. Denne ulikhet er den egentlige årsak til delingsproblemet som har vært en forutsigbar gjenganger i norsk skattedebatt. Omlegging av personskattesystemet i 1987 har utdypet forskjellen mellom næringsdrivende og lønnsmottakere. En likestilling av inntekter for næringsdrivende og lønnsmottakere vil bety en radikal forenkling i norsk skattepolitikk. Enten uttak i næring er definert som kapitalavkastning eller avkastning av arbeidsinnsats blir beskatningen lik og rettferdig. » |
Disse medlemmer kan i ettertid konstatere at merknadene fra høsten 1990, da retningslinjene for skattereformarbeidet ble lagt, er velegnet til å oppsummere norsk skattedebatt etter gjennomføringen av skattereformen.
Disse medlemmer viser til prinsippene bak kildemodellen. Kildemodellen er basert på nøytralitet mellom ulike kapitalplasseringsalternativer, ved at en krone investert gir samme skatteforpliktelse uansett investeringsalternativ. Dette prinsippet vil generelt stå i konflikt med
| 1) | prinsippet om skattemessig likebehandling mellom inntektsformer, |
| 2) | behovet for skattemessige incentiv til etablering av ny virksomhet og |
| 3) | prinsippet om skattemessig inntektsutjevning. |
Skattlegging etter uttaksprinsippet legger til grunn skatt-etter-evne-prinsippet, ved at inntektens størrelse, og ikke opprinnelse, avgjør skattens størrelse. Mens kildemodellen ikke er egnet til å sikre likebehandling mellom næringsdrivende, lønnstakere og aktive eiere, vil skatt etter uttaksprinsippet sikre lik skatt for alle som har samme inntekt, samt likebehandling mellom aktive og passive eiere når det gjelder tilbakeholdt resultat.
Disse medlemmer viser til at skattesatsene i Norge etter skattereformen er svært lave i internasjonal sammenheng. Skattesatsene for kapital er blant de laveste i OECD-området.
Disse medlemmer viser til at kildeprinsippet, kombinert med den lave kapitalbeskatningen, har ført til utførsel av kapital til utenlandske eierselskaper, ikke minst i oljesektoren. Disse medlemmer mener disse skattereglene i seg selv bidrar til skattemessig motiverte kapital- og inntektstilpasninger i internasjonale selskaper.
Disse medlemmer viser til de store skatteforskjellene mellom kapital- og lønnsinntekt. Særlig i tider med store utbetalinger av aksjeutbytte taper fellesskapet store skatteinntekter ved at utbytte kan utbetales skattefritt. For selskapene eller mottakerne er det dermed kostnadsfritt å tappe selskapet for opptjente resultater. Dette resulterer i svekket finansiell styrke for selskapene, noe som kan føre til redusert omstillingsevne og tap av arbeidsplasser.
Kombinert med Norges lave beskatning av formue og fast eiendom, resulterer skattefri utbetaling av utbytte til at store inntektsoverføringer ikke bidrar til styrking av fellesskapet.
Disse medlemmer viser til at skattlegging av aktive eiere krever regler for å dele næringsinntekten. Disse medlemmer viser til at disse medlemmer har foreslått skattlegging etter uttaksmodellen. Dette ville medført behov for regler for inndeling av inntekten i utbetalt og tilbakeholdt inntekt.
Under kildemodellen kreves regler for inndeling av inntekten i den del som kan tilskrives arbeidsinnsats og hvilken andel som kan tilskrives kapitalinnsats. Disse medlemmer viser til at man i kildemodellen har valgt å fastslå kapitalinntekten sjablonmessig etter verdien av kapitalgrunnlaget og en standardisert kapitalavkastningsrate. Disse medlemmer viser til at dette må føre til at beregnet kapitalinntekt avviker fra faktisk kapitalinntekt i en rekke tilfeller. Disse medlemmer påpeker i den forbindelse at treffsikkerheten normalt blir mindre jo mer kapitalintensiv virksomheten er.
Disse medlemmer påpeker i den forbindelse at konsekvensene av disse differansene blir større, jo større forskjellsbehandling det er mellom kapital- og lønnsinntekt. Disse medlemmer mener derfor det må være et mål, når man legger kildemodellen til grunn, at skattesatsene for kapitalinntekt legges nærmere skattesatsene for lønnsinntekt.
Disse medlemmer viser i den forbindelse til brev fra advokatfirmaet Norman & Co. ANS, hvor det bl.a. heter:
| « Hva kan så gjøres av grunnleggende endringer? Etter vårt skjønn kan for det første kapitalinntekten/alminnelig inntekt tåle en betydelig høyere skattebelastning. Sammenligner en kun satsdelen med andre land (hvilket i parentes bemerket naturligvis ikke gir noe fullstendig bilde, men som normalt vil være en rimelig god indikator) ser en at de fleste « naturlige » sammenligningsland har høyere satser enn Norge. Dette gjelder f.eks. Storbritannia (33 %), Danmark (34 %), Tyskland (45 %) og USA (35 %). Kun Sverige innenfor denne gruppen har (foreløpig) samme sats som oss på alminnelig inntekt/kapitalinntekt. Det er således godt rom for en økning av denne satsen selv ved siden av etterhvert sterkt påkrevde reformer av f.eks. formuesskattegrunnlaget. Etter vårt skjønn bør satsen i alle fall kunne heves til 33 % med god konkurransedyktighet hva skatteregimet i seg selv angår i behold. » |
Disse medlemmer ønsker å understreke at den skattemessige forskjellsbehandlingen mellom lønnsmottakere og aktive eiere gjennomgående er så stor at delingsmodellen ikke gjør det skattemessig ulønnsomt å etablere egen virksomhet.
Disse medlemmer viser til at aktive eiere i selskaper foretar en sammenligning med bedrifter som har passivt eierskap og derved lavere beskatning. Dette framstilles som konkurransevridning og en innebygd urettferdighet i skattesystemet. Merskatten som foretak med aktive eiere blir pålagt blir fra denne bedriftsgruppen betegnet som straffeskatt på eierformen.
Disse medlemmer vil imidlertid påpeke at hovedproblemet ikke er at delingsselskaper med aktive eiere betaler for mye skatt, men at bedrifter med passive eiere har for lav beskatning. En tilnærming må derfor skje ved å justere opp skattenivået for kapitalinntekter, og ikke ved å senke skattenivået for aktive eiere.
Disse medlemmer viser til at skattesatsene for kapital- og lønnsinntekter må sees i sammenheng med andre skattesatser, bl.a. formues- og eiendomsskatt. Disse medlemmer mener derfor de avdekkede svakheter ved skattemodellen, herunder fordelingsvirkningene, kan avhjelpes ved endring i andre skatteformer. Disse medlemmer avviser at endringer i enkeltelementer i skattesystemet ikke kan gjennomføres uten samtidig å gjennomføre en bred gjennomgang av skattesystemet og prinsipper i skattesystemet.
Disse medlemmer tar departementets gjennomgang av alternative delingsmodeller, herunder uttaksmodellen, til orientering. Disse medlemmer viser til at departementet ikke finner å kunne anbefale en omlegging til uttaksmodellen.
Disse medlemmer viser til at de nåværende skattereglene gir omtrent 2/3 av de delingspliktige i aksjeselskap negativ personinntekt. Disse medlemmer mener de nåværende skattereglene ikke er egnet som grunnlag for uttaksmodellen. Disse medlemmer viser til at inndeling i person- og kapitalinntekt ikke er relevante begreper, og viser i den forbindelse til departementets gjennomgang, side 115, hvor det bl.a. heter:
| « En ren uttaksmodell innebærer at det ikke betales skatt ut over skatten på bedriftsoverskuddet (alminnelig inntekt) hvis det ikke tas ut midler av foretaket. Uttak kan med de eksisterende inntektsbegrepene skattlegges som personinntekt eller som alminnelig inntekt. |
| (...) |
| Med en ren uttaksmodell tas det ikke hensyn til om det er kapital- eller arbeidsinnsats som er grunnlaget for avkastningen. Uttaksmodellen i rendyrket form innebærer at avkastningen på kapital som plasseres i eget foretak ikke kan tas ut uten å bli dobbeltbeskattet, enten ved at det ilegges toppskatt og trygdeavgift eller ved at alt beskattes som alminnelig inntekt også på eierens hånd. » |
Disse medlemmer viser til at departementet i utredningen avgrenser vurderingen av skatt på utbetalt avkastning eller utbytte til kapital som er investert i eget foretak. Disse medlemmer viser i den forbindelse til at man ved skattlegging av all utbetaling av utbytte, unngår forskjellsbehandling mellom aktivt og passivt eierskap.
Disse medlemmer viser til at en uttaksmodell vil føre til styrket egenkapital i bedriftene, ved at det innføres incentiver til eiere om å holde tilbake overskudd i bedriften. Dette styrker kapitalgrunnlaget og sikrer bedriftens soliditet.
Disse medlemmer viser til at det departementet kaller « innlåsingseffekter », nemlig at overskudd i større grad holdes tilbake i bedriftene, nettopp er en av intensjonene ved overgang til uttaksmodellen. På denne måten unngår man at bedrifter betaler ut store deler av resultatet i gode år og dermed står svekket i dårlige år. Man gir ved uttaksmodellen en skattemessig fordelsbehandling til bedrifter som velger å bygge opp egen soliditet. Dette vil særlig kunne gi gode resultater for nystartede og små bedrifter. Disse bedriftene gis med kildemodellen intet incentiv til å tenke langsiktig ved å bruke overskudd til å styrke egen virksomhet. Dette bidrar til å svekke eget kapitalgrunnlag for fortsatt virksomhet.
Disse medlemmer vil peke på at offentlige utredninger har anbefalt at deling blir foretatt etter et uttaksprinsipp, bl.a. Skattekommisjonens innstilling (NOU 1984:22) som bygde på Delingsgruppens arbeid (NOU 1983:26).
Valg av kildemodellen ble først foretatt i forbindelse med Innst.S.nr.5 (1990-1991), hvor disse medlemmer gikk mot. Til grunn for skattereformsarbeidet lå NOU 1989:14 , som departementet oppsummerer i sitt svar til komiteen datert 21. april 1995 på følgende måte:
| « Utvalget antok at både uttaksmodellen og kildemodellen teknisk sett ville la seg gjennomføre, og at det ville la seg gjøre å kombinere dem. » |
Til tross for at de andre nordiske land, Sverige, Finland og Danmark, bygger sin delingsordning på uttaksprinsippet, er all utredningskapasitet blitt kanalisert i retning av en kildemodell. De påviste svakheter og urimelige virkninger av denne modellen er blitt imøtegått med nye unntak og kompliserende regelverk. Dette gjelder f.eks. den beregnede personinntekt som blir justert av:
| 1) | refusjonsordningen, |
| 2) | lønnsfradraget, |
| 3) | samordningsregler og |
| 4) | et fastsatt tak på personinntekten. |
Dermed blir gyldighetsområdet for kildeprinsippet vesentlig innskrenket.
Disse medlemmer konstaterer at det ikke er flertall for et systemskifte til uttaksmodellen. Disse medlemmer vil derfor forholde seg subisidiært til vurderingen av de ulike elementer og variabler i kildemodellen.
Komiteen sin medlem frå Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til at det er den store skilnaden mellom skatt på arbeids- og kapitalinntekter etter omlegging av skattesystemet som førte til at det var behov for å innføre ein administrativ framgangsmåte for å dele inntektene i henholdsvis arbeidsinntekt og inntekt frå avkastning på kapital. Frå og med 1992 har Noreg fått ein skattesats på kapitalinntekter som internasjonalt sett ligg på eit lågt nivå. Ser ein bort frå formueskatten er også progresjonen i skatten på kapitalinntekter fjerna. I tillegg til dette er aksjonærar fritatt for skatt på aksjeutbytte. Av dei landa vi samarbeidar mest med er det berre Finland som har ei meir gunstig kapitalskattlegging enn Noreg. Det internasjonale skattenivået er og blir avgjerande for skattlegginga av kapitalinntekter her i landet. For Noreg er det viktig å vere eit attraktivt land å investere i. Det svært låge skattenivået på kapitalinntekter er eit viktig verkemiddel for å stimulere til utanlandske investeringar og halde på konkurranseutsett verksemd her i landet.
Desse medlemmene meiner det er viktige omsyn som talar for å halde skattenivået på kapitalinntekter om lag som i dag. Noreg bør vere eit land som inviterer til investeringar og tilbyr dei som vil satse på å opprette nye arbeidsplassar rimelege og stabile rammevilkår. Norske bedrifter kan ikkje i lengda underleggast ei hardare skattlegging enn utanlandske konkurrentar. Jo meir open den internasjonale konkurransen blir, jo viktigare er dette omsynet. Men dette er ikkje mindre viktig for bedrifter med aktive eigarar enn for andre. Det er derfor ikkje logisk at nettopp aktivt eigarskap skal føre til ei vesentleg hardare skattlegging enn for dei bedriftene som har passive aksjonærar. Delingsmodellen diskriminerer norske bedrifter med aktive eigarar i forhold til utanlandske konkurrentar ved at dei må bygge selskapa med kapital som er skattlagt til ein høgare sats. Denne ulempen har ikkje dei utanlandske konkurrentane.
Desse medlemmene går inn for ei tilnærming av skattesatsane for arbeid og kapital. Mykje tyder på at Noreg etter skattereforma har fått eit skattesystem med for store skilnader mellom satsane. Desse medlemmene viser til følgjande tilråding i Aarbakke-utvalet si innstilling ( NOU 1989:14 , side 19):
| « Gruppen vil antyde at forskjellen mellom satsen for personinntekt og satsen for kapitalinntekt helst ikke bør overstige 20 %, slik at høyeste skattesats på personinntekter vil kunne gå opp til 45 %. » |
Desse medlemmene meiner det berre er ved ei tilnærming mellom skattesatsane for arbeid og kapital ein kan redusere, og helst fjerne, behovet for reglar for ulik skattemessig behandling av dei inntekter ein person eller ein bedrift har. Ei slik tilnærming bør skje ved ein kraftig reduksjon i skatten på arbeidsinntekter.
Komiteen sin medlem frå Venstre viser til at prinsipielt sett går Venstre inn for same skattemessige behandling av arbeids- og kapitalinntekter. Det langsiktige målet vil vere ein bruttoskatt på all inntekt, flat eller eventuelt i fleire trinn, med eit stort frådrag i botn.
Familiebedriftene - ein kjerneverdi i samfunnet vårt
Komiteen sin medlem frå Venstre og representanten Stephen Bråthen registrerer at at fleire aktørar har sett mykje inn på å hindre ei ny vurdering av nivået på kapitalskatten i samband med evalueringa av skattereforma, og det blir mindre viktig å få rettferdige skattereglar for familiebedriftene og småbedriftene enn å vidareføre dette skattenivået. Delingsmodellen blir i eit slikt perspektiv prisen ein må betale for halde kapitalskatten nede. Desse medlemmene meiner dette er ei total feilslutning. Norsk næringsliv er avhengig av ein « underskog » og eit stort mangfald av mindre bedrifter. Sjølve kjernen i vår småbedriftstradisjon er dei familieeigde bedriftene der eigarane skaper ein arbeidsplass for seg sjølv og nokon fleire. Dersom delingsmodellen fungerer slik han er meint å fungere, vil desse aktive eigarane bli skattlagt etter den høge satsen for arbeidsinntekter i staden for etter den låge skatten på kapitalinntekter. Ingen vil for alvor ønske å oppretthalde ei slik eigarform på permanent basis. Vidareføring av hovudprinsippa i delingsmodellen vil derfor over ein viss tidsperiode medføre ei avvikling av dei tradisjonelle familie- og medarbeidareigde bedriftene. Dette vil gradvis utarme norsk næringsliv ved at det stadig vil bli færre med den praktiske erfaringa både som eigar og arbeidstakar i bedriftene. Vekstimpulsane frå småbedriftene vil bli svekka.
Desse medlemmene viser til at Arbeidarpartiet har prioritert omsynet til likestilling og nøytralitet mellom lønnstakarar og aktive eigarar i bedriftene høgare enn omsynet til rettferd og nøytralitet mellom ulike eigarformer i bedriftene. Dette er i samsvar med det som tidlegare har vore ei uttalt målsetjing for sentrale medlemmer i Arbeidarpartiet, nemleg å fjerne dei tradisjonelle familiebedriftene som eigarform i næringslivet. Under tittelen « Frontalangrep på familieselskapene » skrev seinare finansminister Per Kleppe følgjande i Sosialistisk Perspektiv, organ for Det norske Arbeidarparti, nr. 3 - 1968:
| « En av de ting som arbeiderbevegelsen nå burde gjøre seg ferdig med er den småbedriftsromantikk som har forhindret oss fra å gå til kraftig nok angrep på privilegiesystemet i næringslivet. Systemet med familiebedrifter eller familieaksjeselskaper er sterkt utbredt i Norge, ikke minst innenfor den tradisjonelle hjemmemarkedsindustrien, og nettopp dette forholdet er en av de store vanskene som denne industrien står overfor i sin omstilling. Denne vansken skyldes delvis at man på grunn av eierforhold ikke alltid får de beste folkene som bedriftsledere, men familiemedlemmer, som ville falt igjennom om valget av ledere skulle ha skjedd på fritt grunnlag. Systemet innebærer at familien i frykt for å miste den økonomiske kontroll over selskapene ofte ikke ønsker å utvide virksomheter, selv om det ligger både i samfunnets og de ansattes interesser at man ved hjelp av kapitalutvidelser, lån osv. bygger bedriftene ut. Begge disse forholdene skulle tilsi at man nå gjør et frontalangrep mot familieselskapene og arvesystemet i industrien, og ved endring av skatteregler og annen lovgivning sørger for å gi de vanlige aksjeselskaper fordeler som familieselskapene ikke får. Her er det frontlinje som bør opprettes i forhold til de borgerlige partier, og som kan gis en meget sterk begrunnelse, både av hensyn til vårt næringsliv, som vi alle er avhengig av, og som et angrep på det privilegiesystem som fremdeles preger vårt samfunn, men som vi som arbeiderbevgelse må ta sikte på å bli kvitt. » |
Desse medlemmene viser til at ein med delingsmodellen endeleg har fått det verkemiddel ein etterlyste for å innføre ei systematisk diskriminering av familiebedriftene i forhold til andre eigarformer. Delingsmodellen representerer nettopp eit frontalangrep på familieselskapene. Det spesielle i denne situasjonen er at Arbeidarpartiet også får støtte frå fleire tradisjonelt borgarlege parti til dette politiske verdivalet.
Delingsmodellen som demokratiproblem
Komiteen sin medlem frå Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til at delingsmodellen representerer eit demokratiproblem fordi han er med på å svekke legitimiteten til skattesystemet. Den viktigaste forutsetninga for at eit skattesystem skal oppnå den legitimitet som ligg i at det blir oppfatta som rettferdig, er at inntektene blir fastsett på ein måte som skattytarane oppfattar som forståeleg og i samsvar med grunnleggande reelle økonomiske prinsipp. Kjeldemodellen som utgangspunkt for delingsmodellen føreset at det er dei næringsdrivande si arbeidsinntekt som varierer medkonjunkturane og ikkje kapitalinntekta. Dette er i strid med grunnleggande økonomiske prinsipp. Berekninga av skatt blir gjennomført etter ein modell som er lausrive frå dei inntekter som faktisk blir tatt ut av bedriften. For dei sjølvstendig næringsdrivande og aktive eigarane som blir omfatta av modellen er det ikkje til å begripe korleis skatten deira blir rekna ut. Dei må stole på det revisorar og skatteadvokatar kjem fram til - slike som har delingsmodellen som levebrød. Skattesystemet etter delingsmodellen skapar avmakt. Når ein ikkje kan forstå sin eigen situasjon og ikkje vere i stand til å etterprøve skatteberekninga eller fatte den logiske grunngjevinga for skatten som skal betalast, blir det skapt grunnlag for mistillit. Den langsiktige verknaden av delingsmodellen vil kunne vere at han bryt ned oppslutninga om heile skattesystemet mellom næringsdrivande og aktive eigarar. Problemet med delingsmodellen handlar djupast sett om at ærlege og initiativrike menneske blir stilt overfor eit system dei ikkje har sjanse til å forstå noko av. Det er dei personane som set i gang ny verksemd og skaffar arbeid til seg sjølv og nokre fleire som blir møtt med desse reglane. Desse menneska veit at det dei gjer er viktig for samfunnet - så opplever dei å bli møtt med mistillit. Tanken bak delingsmodellen bygger på nettopp ein mistanke om at desse bedriftsleiarane vil forsøke å lure seg unna med lågast mogleg skatt så sant dei får sjansen til det. Dette utgangspunktet er grunnleggande galt i forhold til dei menneska som har idear og skaparkraft, og som er viktige for landet dersom vi skal få arbeid til fleire.
Omlegging av skattesystemet
Komiteen sin medlem frå Venstre går inn for ei omlegging av skattesystemet for bedriftene frå dagens ordning med store skilnader i skatt på inntekter frå henholdsvis arbeid og kapital til eit skattesystem som skiller mellom inntekter som blir verande i verksemda og inntekter som blir tatt ut i henholdsvis lønn og utbytte. Eit slikt skattesystem må baserast på uttaksprinsippet. Ei omlegging av skatteordningane for bedrifter vil også få konsekvenser for andre sider av skattesystemet. Ei vidare utgreiing av korleis ei slik omlegging kan gjennomførast må derfor bli sett i samanheng med det mandatet den grønne skattekommisjonen har fått til å utgreie korleis ein kan gjennomføre eit skatteskifte der mindre skatt på arbeid og arbeidsinntekt kan erstattast av meir skatt på energibruk og miljøskadeleg forbruk. Denne medlemmen set fram forslag i samsvar med dette.
Ei skattlegging etter uttaksprinsippet tar sikte på å skattlegge bedriftene på same måte, slik det blir skattemessig nøytralitet mellom ulike eigarformer. Ved at det blir etablert ei gunstig skattlegging av bedriftene opnar ein samtidig for å kunne skattlegge den del av inntektene frå bedriftene som blir tatt ut til personleg disposisjon på same måte som arbeidsinntekter. Dette vil seie eit system som vil skattlegge kapitalsparing på ein gunstig måte, medan kapitalforbruk blir ilagt progressiv skattlegging. Både ut frå fordelingsmessige argument, bedriftsøkonomiske og meir overordna prinsipielle omsyn er eit slikt skattesystem truleg meir holdbart enn ei generell skattelemping for kapitalinntekter uansett korleis desse inntektene blir brukt. Eit skattesystem etter uttaksprinsippet kan som i dag ha element av nettoskatt når det gjeld skatt til kommune og fylkeskommune og fellesskatt til Skattefordelingsfondet, og bruttoskatt når det gjeld trygdeavgift og toppskatt til staten. Toppskattegrunnlaget må endrast slik at grunnlaget blir utvida til også å omfatte kapitalinntekter, slik som renter på bankinnskot, obligasjonar og aksjeutbytte. Venstre ønsker imidlertid primært ein overgang til eit reint bruttoskattsystem, med eit stort frådrag i botn. Venstre vil også arbeide for ein reduksjon i satsane for toppskatten. Det å eige ein bustad høyrer ikkje heime i grunnlaget for inntektsskatten. Venstre går derfor inn for ei fjerning av inntektsskatten på bustad.
Komiteens medlem, representanten Stephen Bråthen, har som prinsipalt utgangspunkt at skatt på henholdsvis kapital- og lønnsinntekt, eksklusiv trygdeavgift, skal være den samme. Videre at fremtidens folketrygdsystem baseres på kun å gi en grunnpensjon til alle, og at oppbygging av pensjoner utover dette blir et privat anliggende. En slik ordning fordrer at det i tillegg til et utbetalingstak for pensjon også settes et innbetalingstak for avgift som i rimelig grad reflekterer folketrygdens gjenytelser. Innenfor rammen av dette må opptjente rettigheter inntil d.d. honoreres, samtidig som dagens yrkesaktive får anledning til å tilpasse seg de nye forutsetningene gjennom tegning av pensjonsforsikringer m.v. Det forutsettes at trygdeavgift fortsatt kun skal regnes av lønnsinntekt og at omfang og nivå på folketrygdens ytelser utover alderspensjon, underlegges en omfattende gjennomgang.
Innenfor et slikt system, og under forutsetning av at nivået på trygdeavgiften ikke vesentlig heves samt at skatt på alminnelig inntekt holdes om lag som i dag, vil behovet for deling av inntekter i henholdsvis kapital- og lønnsinntekt bli marginalisert.
Dette medlem vil under ovennevnte forutsetninger akseptere formuesskatt som beskatningsform. Slik beskatningsrett bør da forbeholdes staten. Skattesatsen må være flat og på et vesentlig lavere nivå enn i dag. På den annen side må en enkel og administrativt håndterbar metode for verdsettelse av formue utredes, slik at skattegrunnlaget så langt mulig bringes i samsvar med realitetene. Av nøytralitetshensyn bør ikke boligformue unntas, men svare formuesskatt på lik linje med annen formue. En formuesskatt må ikke ha innbakt i seg elementer av straff, slik progresjon er et eksempel på. Moralsk indignasjon og misunnelse, et ønske om å straffe de som har formue over gjennomsnittet, er utslag av regulær primitivisme. Slike motiver hverken kan eller skal legges til grunn i et effektivt skattesystem. Formuesskattens rolle er først og fremst å være et korrektiv, at den så langt det er mulig, av samfunnsøkonomiske grunner, skal gi den enkelte incentiver for å optimalisere avkastningen av sin formue. Velger den enkelte da å sette formuen i objekter med lav avkastning, altså frivillig avstå fra inntekter ved å se bort fra alternativ avkastning, er dette et valg som privatøkonomisk har en pris.
Som et siste element i omleggingen av skatt på inntekt og formue, taler meget for en omlegging av pensjonistbeskatningen. Bortsett fra et vern mot inntektsbeskatning av minstepensjonister, er det lite som taler for en egen og gunstigere skatteplassering for denne gruppen enn for lønnstakere flest. Som ledd i en større likebehandling bør særfradrag for alder kunne avvikles og trygdeavgiften vurderes økt.
Dette medlem viser til at den vanligste motforestillingen mot et system i tråd med ovennevnte, er at det kan gi lavere proveny av skatter og at fordelingsvirkningene er uheldige. Dette medlem vil avvise dette. For det første er det i virkelighetens verden ingen opplagt automatikk i at lavere skattesatser gir dramatisk lavere skatteinntekter. Effekten kan like gjerne være at mer av verdiskapningen faktisk kommer til beskatning. Dernest vil skapende virksomhet som ikke er realisert under det tidligere, ugunstige regime, komme til og utvide det totale skattegrunnlaget. Videre vil ytterligere avvikling av særordninger, fradrag og skattekreditter begrense et fall i skatteprovenyet. Formuesskatten vil selv med betydelig lavere sats og fravær av progresjon, innbringe mer i statskassen enn i dag dersom skattegrunnlaget utvides som antydet ovenfor. Det direkte proveny av formuesskatten er imidlertid ikke den viktigste effekt. Incentivstrukturen i et slikt formuesskattesystem har presumtivt den effekt at større andel av kapitalen i samfunnet finner veien til prosjekter med antatt høy lønnsomhet. Prosjekter det tidligere ikke har vært mulig å realisere innenfor landets grenser, kan lettere bli kapitalisert, med utvidet skattegrunnlag og økte skatteinntekter som resultat.
Argumentet om uheldige fordelingsvirkninger er vanskelig å forstå. Dagens skattesystem skal etter sigende ivareta slike hensyn. Tilsynelatende ser det jo slik ut, da folk flest, ved å studere formelle skattesatser, lett kan slutte at de som tjener mest betaler mest i skatt. Det man da glemmer er at lønnsinntekt bare er en flik av de samlede inntekter. Progressiv skatt på arbeidsinntekter utgjør en forsvinnende liten del av samlet proveny. Den er kun egnet til å fordekke det faktum at det er folk flest som betaler mesteparten av inntektsskatten, ikke de mest velstående. Men for all del, dette bedraget er kanskje den eneste måten sosialdemokratene kan få vanlige folk til å akseptere et urimelig høyt skattenivå. Ved å appellere til misunnelsen og innbille disse at man er enda « slemmere » mot de rike, unngår man revolt.
Med dagens skattesystem, i erkjennelse av « markedets lov », har man forlatt evneprinsippet i kapitalbeskatningen. Ved valg av et system basert på ekstreme satsforskjeller tvinges man dessuten til en rekke imperfeksjoner. 34 G-taket i delingsmodellen og et ufullkomment system for verdiansettelse av formue, er bare noen eksempler på dette. Isolert betraktet har disse imperfeksjonene lite å gjøre med rettferdighet, men de er allikevel nødvendige. Konsekvensene for verdiskapningen i samfunnet ville blitt for store dersom man innenfor rammene av dagens skattesystem fjernet alle « pustehull ».
Dette medlem viser til flertallets påstand om at « Ein avgjerande foresetnad for ein fungerande velferdsstat er eit visst nivå på skattar og avgifter ». Hvis dette er å forstå dithen at man ikke kan ha et godt utviklet velferdssamfunn uten at staten legger beslag på over 60 % av BNP, vil dette medlem ta avstand fra utsagnet. Selvfølgelig kan man det. Hadde flertallet vært bare halvparten så opptatt av effektivitet og treffsikkerhet på bevilgninger til overføringer og offentlig virksomhet som det man er for riktige incentiver for ressursbruk og effektivitet i privat sektor, hadde man for lengst innsett at det er mange titalls milliarder kroner å spare. Faktum er imidlertid at offentlig sektor, den som forvalter den suverent største del av norsk økonomi, er fredet. Her stilles ingen ubehagelige spørsmål om kost/nytte eller om det finnes incentiver for best mulig utnyttelse av ressursene. Snarere benyttes offentlig sektor som et sysselsettingstiltak, mens « melkekua » privat sektor, skvises som en sitron.
Dette medlem er av den oppfatning man i hele offentlig sektor har strukturelle defekter som motvirker effektiv utnyttelse av kapital og arbeidskraft. Fremfor alt mangler man jevnt over incentiver for bedre ressursutnyttelse, primært pga. fravær av konkurranse. Det er totalt fravær av vinnerkultur, samtidig som myndighets- og ansvarsforhold er uklare og flytende både innbyrdes og mellom de ulike forvaltningsledd. Offentlig sektors organisering er en oppskrift på kaos og en garanti for maksimalt ineffektiv ressursutnyttelse.
Alternative løysingar til delingsmodellen basert på kjeldeprinsippet
Komiteen sin medlem frå Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til at det både i Danmark, Finland og Sverige er innført løysingar som enten bygger på uttaksprinsippet eller gir sjølvstendig næringsdrivande og småbedriftseigarar høve til å velje ei skattlegging basert på faktiske uttak av lønn og utbytte. I Finland er det innført ein uttaksmodell med utbyttebegrensning for ikkje-børsnoterte selskap. Det er nøytralitet mellom aktive og passive aksjonærar. Dei finske reglane gir ikkje høve til å « spare » utbytte frå eitt år til eit anna. Det er heller ikkje særskilte reglar for å avgrense gevinst ved sal av aksjar. Sverige har innført ein kapitaluttaksmodell. For « fåmannsforetak » med aktive aksjonærar er det høve til å ta ut utbytte etter nærare berekningar av kva som er ei normal-avkastning, og få dette skattlagt etter den låge satsen for kapitalinntekter. Lågare uttak eitt år gir høve til høgare utbytte seinare år. Den danske ordninga er basert på at personleg næringsdrivande frivillig kan velje ein uttaksmodell. Det kan visast til følgjande sitat frå Finansdepartementet si utgreiing av 21. april 1995 (pkt. 10.4):
| « For personlig næringsdrivende er det etablert en særlig virksomhetsskatteordning. Ordningen er frivillig. Ønsker skattyter å anvende virksomhetsskatteordningen, må han utarbeide et selvstendig regnskap for virksomheten. Velger han å stå utenfor ordningen, beskattes han etter de alminnelige regler for personbeskatning. Ordningen innebærer at det gis fullt fradrag for renteutgifter i næringsvirksomheten og at en del av overskuddet, som tilsvarer en beregnet kapitalavkastning, beskattes som kapitalinntekt. Hvis den beregnede kapitalavkastningen spares og tas ut senere, beskattes den likevel som personlig inntekt. » |
I Noreg er det ikkje gjennomført ei fullstendig utgreiing av skattlegging basert på uttaksprinsipp og korleis dette skal tilpassast øvrige sider ved skattesystemet. Viktige sider av dette spørsmålet er likevel blitt vurdert i fleire utgreiingar, særskilt kan ein nemne Håkon Løchen (1987), Ole Gjems-Onstad (1992) og Terje Hansen (1993). Dei har særskilt gått inn på korleis ein kan kome fram til alternative reglar som gjer slutt på diskrimineringa av aktive aksjonærar, medan det for personleg næringsdrivande blir lagt opp til at kjeldemodellen blir vidareført med visse forenklingar. Gjems-Onstad vurderte særskilt to alternativ, ein kapitaluttaksmodell og ein lønnsuttaksmodell. Han tilrådde det siste, ein modell som først bereknar storleiken på arbeidsinntekta før ein avgjer kapitalinntekta. Dette er ein meir logisk riktig framgangsmåte enn etter kjeldemodellen. Det er imidlertid framført vesentlege innvendingar mot den kompliserte berekningsmåten den skisserte løysinga vil medføre. Skissa som er presentert av professor Terje Hansen er eit interessant alternativ som vil fjerne behovet for delingsreglar for alle aksjeselskap. Det blir innført ei generell begrensning av det skattefrie aksjeutbytte for alle aksjeselskap, enten ein har aktive eller passive eigarar. Utbytte over denne grensa blir etter denne skissa skattlagt som andre kapitalinntekter. Det blir innført særskilt reguleringskonto for å gi høve til å overføre eit « mindreuttak » eitt år til komande år.
Desse medlemmene meiner dei ulike løysingane basert på uttaksprinsipp må vurderast nærare. Særskilt er ei omlegging av det samla skattesystemet for aksjeselskap slik det er skissert av professor Terje Hansen eit alternativ som bør utgreiast nøye. Dette vil medføre nøytralitet mellom ulike former for eigarskap. Dersom grensa for det maksimale skattefrie utbytte blir sett forholdsvis høgt, vil ikkje den store mengda aksjonærar i børsnoterte selskap bli omfatta av desse reglane, som isolert sett er meir kompliserte enn det som gjeld i dag, i og med aksjeutbytte for aksjonæren er fritatt for skattlegging utan begrensningar av noko slag. Desse medlemmene understreker at det også er viktig å utgreie mindre omfattande endringar av skattesystemet med det siktemål å gjere det lettare for mindre bedrifter med aktive eigarar. I den samanheng bør det vurderast om det i det minste bør innførast ei valfri ordning med skattlegging etter faktisk uttak av inntekter, slik det er gjort i Danmark når det gjeld personleg næringsdrivande.
Målsetjingar for ei skatteomlegging til uttaksprinsipp
Komiteen sin medlem frå Venstre legg vekt på følgjande hovudmålsetningar for ei omlegging av bedriftsskattesystemet etter uttaksprinsipp:
| - | fremje aktivt eigarskap. |
| - | nøytralitet mellom eigarformer. |
| - | stimulere til sparing ved å la kapitalen virke i bedriften. |
| - | eit enklare og meir oversiktleg regelverk. |
| - | eit samla skattenivå om lag som i dag. |
Denne medlemmen viser til at det er behov for ei grundig utgreiing av ei skatteordning basert på uttaksprinsipp. Denne medlemmen meiner dette må gjerast av ei offentleg utgreiingsgruppe, og at provenyberekningar og lovutkast må leggjast fram for Stortinget saman med ei meir fullstendig vurdering av erfaringane med noverande skattesystem. Denne medlemmen meiner det er naturleg å sjå utforminga av eit slikt forslag til skattlegging etter uttaksprinsipp i samanheng med oppfølginga av arbeidet i den grønne skattekommisjonen, som skal legge fram si innstilling sommaren 1996.
Denne medlemmen viser til forslag som er tatt inn under pkt. 6.12 i denne innstillinga.
Komiteen sin medlem frå Raud Valallianse vil minne om at menneskeleg arbeid er opphavet til all verdiskaping. Kapitalen kan i seg sjølv ikkje skape nokon ny verdi.
Uttrykket « kapitalinntekt » er i så måte misvisande, fordi det særeigne ved såkalla « kapitalinntekt » er at den er kapitalisten si inntekt frå andre sitt arbeid. Denne medlemmen vil peike på årsaka til dei problema som delingsmodellen fører med seg: Årsaka er at skattesatsane for arbeidsinntekt (dvs. inntekter frå eige arbeid) er mykje høgare enn skattesatsane for kapitalinntekt (dvs. inntekter frå andre sitt arbeid) slik desse eksempla viser:
| 1. | Viss heimehjelp Anne Olsen aukar inntekta frå eige arbeid med 1.000 kroner, frå 145.000 til 146.000 kroner, aukar skatten med 358 kroner (28 % av auka alminneleg inntekt og 7,8 % av auka personinntekt). |
| 2. | Viss postbetjent Kari Fjell som arbeider ein del overtid, aukar inntekta frå eige arbeid med 1.000 kroner, frå 214.000 til 215.000 kroner, aukar skatten med 453 kroner (28 % av auka alminneleg inntekt og 7,8 - 9,5 % av auka personinntekt). |
| 3. | Viss smelteverksarbeidar Hans Berg som har litt overtid aukar inntekta frå eige arbeid med 1.000 kroner, frå 244.000 til 245.000 kroner, aukar skatten med 495 kroner (28 % av auka alminneleg inntekt og 7,8 % - 13,7 % av auka personinntekt). |
| 4. | Viss rørleggar Atle Røhr som er sjølvstendig næringsdrivande aukar inntekta frå eige arbeid med 1.000 kroner, frå 244.000 til 245.000 kroner, aukar skatten med 524 kroner (28 % av auka alminneleg inntekt og 10,7 - 13,7 % av auka personinntekt). |
| 5. | Viss spekulant Bør Børson aukar inntekta si frå gambling med verdiar som er skapt ved andre sitt arbeid, med 1.000 kroner, frå 865.000 til 866.000 kroner aukar skatten hans maksimalt med 280 kroner (28 % av auka alminneleg inntekt). Men i mange tilfelle vil skatten hans sannsynlegvis ikkje auke i det heile tatt: Dersom inntektsauken skriv seg frå mottatt aksjeutbytte vil skatteauken hans vere 0 kroner. Viss inntektsauken skriv seg frå gevinst på aksjesal, vil han til og med ofte kunne få til ein skattereduksjon på grunn av dei såkalla RISK-reglane. |
| 6. | Viss storkapitalist Fred. Hansen aukar inntekta si frå utbytting av andres arbeid med 1.000 kroner, frå 24.500.000 til 24.501.000 kroner, aukar skatten maksimalt med 280 kroner. Men også for han er det slik at utfallet kan bli 0 kroner i skatteauke eller redusert skatt, avhengig av kva form inntektsauken har. |
Når forholda er slik så skal ingen undrast over at arbeidande næringsdrivande, som tileignar seg verdiar både frå sitt eige arbeid og frå andre sitt arbeid, på alle måtar prøver å få inntekta si definert som kapitalinntekt (med skattleggjing som Bør Børson og Fred. Hansen) og ikkje som arbeidsinntekt (med skattleggjing som postbetjent Kari Fjell eller smelteverksarbeidar Hans Berg). Så godt som samtlege av dei meir og mindre finurlege problemstillingane som finanskomiteen drøftar i denne innstillinga, skriv seg frå den ekstremt ulike skattleggjinga av arbeidsinntekt og kapitalinntekt. Og desse problemstillingane har det til felles at dei går utanom sjølve problemet, og mange av endringsforslaga har det til felles at dei først og fremst vil skape nye utfordringar og nye arbeidsoppgåver for skattejuristar som livnærer seg med å hjelpe dei aller rikaste til å sleppe å betale skatt.
Denne medlemmen meiner at løysinga på desse problema er å skattleggje kapitalinntekt minst like hardt som arbeidsinntekt. Denne medlemmen har derfor fleire gonger gjort framlegg om å bruttoskattleggje kapitalinntekter og skattemessig overskot av næring med toppskatt på same måte som arbeidsinntekt.
Delingsmodellen prøver og å løyse spørsmålet om kva som skal vere pensjonsgrunnlaget frå Folketrygda for skattytarar som ikkje er lønsmottakar e.l. Denne medlemmen er prinsipielt ueinig i at folketrygd skal fungere som ei vanleg forsikringsordning, der ein kan vente å få betalt tilbake ytingar i same forhold som ein har betalt inn premie. Denne medlemmen finn det heilt urimeleg at ein kapitalist som tileignar seg millionar av kroner frå andre sin arbeidsinnsats, samtidig skal bli fritatt frå å vere med på å finansiere alderstrygda til dei som skaper verdiane hans. Nettopp fordi han har tileigna seg deira verdiskaping mens dei var yrkesaktive, så er det dobbelt grunn til at han i det minste skal vere med å betale trygdeavgift så dei kan få ei anstendig alderstrygd. Denne medlemmen meiner derfor at det skal betalast trygdeavgift også av kapitalinntekt. Det bør bli slutt på den gunstige særbehandlinga av kapitalinntekter på dette punktet òg. Det er bruk for ei særskild utgreiing av kva som vil vere høveleg pensjonsgrunnlag for dei som ikkje hovudsakleg har lønsinntekt e.l. Fastsetjing av pensjonsgrunnlag bør ikkje knytast til den inntekta dei blir skattlagt for.
Dersom det blir slutt på den skattemessige særbehandlinga av kapitalinntekter, forsvinn det alt vesentlege av grunngivinga for delingsmodellen. Da blir vi òg kvitt alle dei spissfindige og finurlege problemstillingane som delingsmodellen har skapt. Vi blir kvitt ein skatteteknisk debatt og eit omfattande meirarbeid for både næringsdrivande og skattemyndigheter som folk flest naturleg ikkje skjøner vitsen med.
På bakgrunn av dette vil denne medlemmen gjere følgjande framlegg:
« Stortinget ber Regjeringa kome med framlegg om å endre skattesystemet slik at arbeidsinntekt og kapitalinntekt blir skattlagt etter dei same prinsippa og dei same satsane. Dette skal gjelde både trygdeavgift og skatt til kommune, fylkeskommune og stat. Utgangspunktet for endringane skal vere at dei samla offentlege inntektene frå inntektsskatt og trygdeavgifter skal ha same omfang som i dag. Delingsmodellen skal opphevast samtidig med ei slik endring av skattesystemet. »
« Stortinget ber regjeringa kome med framlegg til korleis pensjonsgrunnlaget i Folketrygda kan fastsetjast for dei som ikkje har lønsinntekt o.l. Det er ein føresetnad at det ikkje skal leggjast avgjerande vekt på den inntekta som den trygda tidlegare har vorti skattlagt for. »
Gjennomføring av desse forslaga vil gjere slutt på den gunstige skattemessige særbehandlinga som kapitalinntekter får i dag. Denne medlemmen sitt prinsipielle syn er at kapitalinntekter bør skattleggast hardare enn arbeidsinntekter. Men ved dette høvet gjer denne medlemmen berre framlegg om ei likestilling - noko som i seg sjølv er ei dramatisk skjerping av skatten for kapitalinntekter.
3. PRINSIPIELL EVALUERING AV DELINGSMODELLEN
3.1 Evalueringskriterier
3.1.1 Sammendrag
Som andre elementer i skattesystemet, bør delingsmodellen vurderes ut fra både et fordelingshensyn og et effektivitetshensyn.
Fordelingshensynet tilsier bl.a. at lønnstakere, personlig næringsdrivende og aktive eiere i selskaper bør skattlegges mest mulig likt for inntekt som skriver seg fra egen arbeidsinnsats. Fordelingshensynet tilsier også at inntekt i form av avkastning på kapital i egen næring skattlegges på samme måte som annen kapitalinntekt opptjent av personer.
Effektivitetshensynet tilsier at alle kapitalinntekter og -utgifter bør skattlegges likt, uansett hvor de er opptjent eller pådratt. Dette innebærer blant annet lik skattemessig verdi av rentefradraget for både selskaper, personlig næringsdrivende og lønnstakere. Et effektivt skattesystem skal bidra til at avkastningen av kapital og arbeidskraft blir størst mulig for samfunnet.
Nøytralitet er et sentralt trekk ved et effektivt skattesystem. Ved en evaluering av delingsmodellen vil nøytralitetsegenskapene bli vurdert spesielt langs følgende dimensjoner:
| - | nøytralitet mellom bedrifter og personer |
| - | nøytralitet mht. hvordan avkastningen anvendes |
| - | nøytralitet mht. type investering |
| - | nøytralitet mellom ulike eierformer |
| - | nøytralitet mht. finansieringsform |
| - | nøytralitet mellom ny- og veletablerte bedrifter |
I forarbeidene til skattereformen framheves det videre at symmetrisk beskatning er viktig ut fra et effektivitetssynspunkt. Symmetri innebærer blant annet at kostnader kommer til fradrag med samme skattesats som tilsvarende inntekter skattlegges med. Ellers vil det oppstå åpenbare og utilsiktede muligheter for tilpasning med sikte på å spare skatt. Det vil bli vurdert i hvilken grad delingsmodellen oppfyller dette kriteriet.
Aarbakke-gruppen pekte på betydningen av samordning av inntekter. Den skattemessige behandlingen av beregnet personinntekt blir i proposisjonen diskutert i lys av dette prinsippet.
3.1.2 Merknader frå komiteen
Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti, Venstre, Raud Valallianse og representanten Stephen Bråthen, har ingen merknader til dei kriteria for evalueringa av delingsmodellen som departementet har valt å leggje til grunn.
Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til merknad fra disse medlemmer under kap. 1.2 og 2.2, hvor disse medlemmer gjør rede for sine vurderinger av nøytraliteten i den gjeldende delingsmodellen. Disse medlemmer konstaterer at det ikke er oppnådd nøytralitet mellom kapital- og lønnsinntekter, mellom bedrifter og personer og mellom ulike organisasjons- og eierformer.
I denne forbindelse vises til merknad fra disse medlemmer i Innst.O.nr.80 (1990-1991), side 20, hvor det heter:
| « Den grunnleggende målsetting om et skattesystem etter evneprinsippet er kommet i bakgrunnen og fortrengt av de markedslogiske prinsipper om nøytralitet, symmetri og kontinuitet. Disse medlemmer vil særlig påpeke at skattereformen betyr at fordelingspolitikken avvikles for kapitalinntekter. » |
Nøytralitetsprinsippet er blitt et politisk grep som anvendes på problemstillinger hvor det er opportunt, og ikke i forhold til skattesystemets fundamentale systemsvakhet, at kapitalforrentning som inntektskilde har fått amnesti fra skatteevneprinsippet. Denne urettferdighet er ikke gjenstand for evaluering og empirisk belysning.
Komiteen sin medlem frå Venstre viser til at det var ein del av forliket mellom dei partia som stod bak utforminga av delingsmodellen ved behandlinga av skattereforma i 1991 at det skulle gjennomførast ei evaluering etter to år. Denne medlemmen meiner det ikkje er tilfredsstillande at evalueringa av delingsmodellen blir avgrensa til å vurdere modellen i forhold til dei retningslinjene fleirtalet valte å legge til grunn for skattereforma i 1991. Den modellen for deling av inntekter som då blei valt representerer eit brot på viktige prinsipp som tidlegare har stått heilt sentralt i skattesystemet. Det gjeld særskilt prinsippa om skattlegging etter evne og likskap mellom skattytarar. Utforminga av delingsmodellen er slik at det blir berekna personinntekt og skatt på denne tilnærma uavhengig av dei faktiske inntektene og resultat for ein skattytar og ei verksemd. Dette er i strid med prinsippet om skattlegging etter evne. Delingsmodellen medfører også ulik skattlegging av same type inntekter avhengig av eigarform. Dette er i strid med likskapsprinsippet. Denne medlemmen meiner ei prinsipiell evaluering av delingsmodellen også burde innehalde ei vurdering av desse sentrale problemstillingane, men tar til etterretning at fleirtalet (Arbeidarpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Kristeleg Folkeparti) ikkje gav Regjeringa eit slikt oppdrag i samband med behandlinga av sjølve skattereforma. Denne medlemmen viser elles til sine generelle merknader under punkt 2 i innstillinga.
Komiteen sin medlem frå Raud Valallianse viser elles til eigen merknad under avsnitt 2.2 i denne innstillinga.
Komiteens medlem, representanten Stephen Bråthen, er av den oppfatning at effektivitetshensyn i prinsippet er det viktigste kriteriet for et skattesystem. Beklageligvis er dette av de minst fremtredende trekk ved det norske systemet for skatt på lønnsinntekt. Her er tyvens logikk det mest fremtredende trekk - inntektene hentes der det er mest å hente. Progressiv inntektsskatt - i dagligtale benevnt som fordelingshensyn - er hverken effektivt i skatteøkonomisk forstand eller noe godt virkemiddel til omfordeling i samfunnet. Derimot har den høy symbolverdi for den som baserer sin deltagelse i skattedebatten på billig retorikk egnet til å stimulere den allmenne og inngrodde norske misunnelse.
Dette medlem vil hevde at det viktigste av alle prinsipper er rettferdighet. At man i utgangspunktet ikke har elementer av straff i skattesystemet, det vil si at skatt på første og sist tjente krone i prinsippet er lik. Slik rettferdighet sees imidlertid på som « usosial » i Norge. Hardt arbeid som bidrag til verdiskapningen straffes på den ene side, mens man i erkjennelse av markedets lov på den annen premierer passive pengeflyttere og rentenister. Et prinsipp man skulle tro sikrer den relative andelen velstående, samtidig som man oppnår at de færreste vanlige mennesker får anledning til å slå seg opp. Dermed kan det tradisjonelles fiendebildet sosialdemokratiet og sosialismen er så avhengig av i sin retorikk, opprettholdes.
Dette medlem er grunnleggende uenig i dagens skattesystem hvor det er ekstreme marginale satsforskjeller på kapital- og lønnsinntekt. For at debatten om et rendyrket nøytralt skattesystem skal ha mening, må marginalskatt på lønn reduseres ved at toppskatten avvikles og et rimelig innbetalingstak på trygdeavgift settes. Med mindre så skjer vil en kompromissløs nøytralitetslinje, slik Finansdepartementet legger opp i delingsmodellsammenheng, forsterke urimelighetene og gjøre uopprettelig skade for de selskaper og næringsdrivende som rammes.
Med bakgrunn i dette syn finner dette medlem det relativt uinteressant hvilke kriterier finansdepartementet har lagt til grunn for sin evaluering av delingsmodellen. Selv om teoriene, isolert betraktet, er aldri så korrekte, forblir disse uten verdi da utgangspunktet er så håpløst som i dette tilfellet.
Dette medlem viser for øvrig til sine merknader under pkt. 1.2 og 2 foran.
3.2 Kapitalavkastningsraten
3.2.1 Sammendrag
Kapitalavkastningsraten fastsettes med utgangspunkt i avkastningen på alternative investeringer. Dette prinsippet er lagt til grunn for at delingsmodellen i minst mulig grad skal påvirke valget mellom å investere i og utenfor næringen. Departementet har vurdert metoden for å fastsette kapitalavkastningsraten. Forutsetningene om bedriftenes mulighet til risikotilpasning er da sentrale.
På den ene siden kan det antas at bedriftene kan tilpasse sin risikoprofil fritt. Bedriftene vil da ta høyere risiko siden staten gjennom høyere skattesats på personinntekt i delingsmodellen bærer en større del av risikoen. Bedriftenes tilpasning vil da bidra til mer risikable investeringer, men høyere forventet avkastning. Delingsmodellen vil med disse forutsetningene ikke påvirke valget mellom å være aktiv eller passiv eier i foretaket.
Risikotillegget i avkastningsraten kan derimot bidra til å vri investeringene i retning av bedrifter med aktive eiere. Ved at dette tillegget gis til alle delingsbedrifter og isolert sett bidrar til å redusere skatten, kan det tolkes som en inntektsoverføring. Vridningseffekten tilsier isolert sett at det ikke bør være noe risikotillegg i kapitalavkastningsraten.
På den andre siden kan en anta at delingsmodellen ikke påvirker bedriftenes risikoprofil. Det betyr at de tilpasser seg til risiko som andre selskaper, og kapitalavkastningsraten bør fastsettes med utgangspunkt i avkastningen på alternative investeringer. Avkastningskravet til delingsbedrifter kan da anslås med utgangspunkt i avkastningskravet til f.eks. selskaper på børsen. Men det kan være nødvendig å justere et beregnet avkastningskrav til børsselskapene for spesielle kjennetegn ved delingsbedriftene som f.eks. sammenhengen mellom størrelse og avkastning og evnen til å tilpasse seg risiko.
Etter en samlet vurdering av de to tilnærmingsmåtene vil departementet foreslå at risikotillegget settes til 5 prosentenheter. Den moderate reduksjonen i risikotillegget fra 6 prosentenheter må bl.a. ses på bakgrunn av at en mulig tilpasning av risikoprofilen i delingsbedriftene vil skje over flere år. Det kan sies at en bør vurdere å senke risikotillegget ytterligere på et senere tidspunkt. Med utgangspunkt i statsobligasjonsrenten betyr dette at departementet foreslår en kapitalavkastningsrate på 13,5 % i 1995. Dette svarer til den renten som alt er vedtatt i forbindelse med B.innst.S.nr.1 (1994-1995).
Prinsippene for fastsettelse av kapitalavkastningsraten er nærmere drøftet under avsnitt 6.10.1.
3.2.2 Merknader frå komiteen
Komiteen viser til merknader under avsnitt 6.10.2.
3.3 Kapitalavkastningsgrunnlaget
3.3.1 Sammendrag
Ved delingen fastsettes kapitalinntektsdelen til en beregnet årlig avkastning på den kapitalen som har virket i næringen. Verdien på den kapitalmengden som har virket i næringen avhenger både av hvilke objekter som inngår i kapitalavkastningsgrunnlaget og av hvordan disse verdsettes. En korrekt beregnet kapitalinntekt forutsetter derfor både at kapitalavkastningsgrunnlaget omfatter de kapitalobjektene som faktisk har bidratt til næringsinntekten, og at disse er verdsatt på en korrekt måte.
I utgangspunktet kan det hevdes at driftsmidlene bør verdsettes til markedsverdi for at delingen skal gi et korrekt resultat, i den forstand at beskatningen av den del av inntekten som relaterer seg til den innskutte kapitalen blir på linje med hva den ville vært ved en alternativ plassering av kapitalen. Hvis driftsmidlene er for lavt verdsatt, blir beregnet kapitalinntekt isolert sett for lav og beregnet personinntekt tilsvarende for høy. Verdsettelse til skattemessige verdier kan ligge under markedsverdien av to viktige årsaker:
| - | det har vært foretatt skattemessige meravskrivninger |
| - | det har vært en generell verdistigning fra driftsmidlene ble anskaffet og fram til beskatningstidspunktet. |
Sistnevnte er spesielt aktuelt for driftsmidler med lang levetid. Nedenfor drøftes hvordan skattemessige meravskrivninger og generell prisstigning påvirker delingsresultatet når driftsmidlene verdsettes til skattemessige verdier.
Avskrivninger og beregnet personinntekt
Delingsmodellen er utformet slik at endringer i næringsinntekten som ikke skyldes endring i kapitalen, gir tilsvarende endring i beregnet personinntekt. Beregnet kapitalinntekt avhenger bare av avkastningsgrunnlaget og avkastningsraten. Hvis de skattemessige avskrivningene i en periode er høyere enn reelt verdifall (skattemessige meravskrivninger), blir næringsinntekten og dermed personinntekten lavere enn de faktiske forhold tilsier. Motstykket til for høye avskrivninger, og dermed for lav beregnet personinntekt i én periode, er imidlertid at personinntekten blir høyere i senere perioder når avskrivningene blir tilsvarende lavere. Denne effekten gjør seg også gjeldende i kapitalskattegrunnlaget (alminnelig inntekt). For personinntekten gir avskrivninger ut over faktisk verdifall en tilleggseffekt ved å redusere kapitalavkastningsgrunnlaget, og dermed beregnet kapitalinntekt, fram til skattekreditten oppløses. Siden for høye avskrivninger påvirker beregnet personinntekt i senere perioder ved at både avskrivningene og kapitalavkastningsgrunnlaget blir lavere, bør virkningen av avskrivningssatsene analyseres over et lengre tidsperspektiv enn ett år. Dette er gjort i vedlegg 4.1 i proposisjonen.
For høye avskrivninger i en periode i forhold til det faktiske verdifallet, innebærer at avskrivningene i senere perioder blir tilsvarende lavere og næringsinntekten dermed tilsvarende høyere. Dette er den generelle skattekreditteffekten. I tillegg medfører for høye avskrivninger at saldoverdiene, og dermed kapitalavkastningsgrunnlaget, reduseres med mer enn det reelle verdifallet tilsier. Isolert sett bidrar dette til å øke personinntekten og dermed skatten i kommende perioder. Skatteøkningen i den enkelte periode er lik reduksjonen i kapitalavkastningsgrunnlaget multiplisert med kapitalavkastningsraten. Denne tilleggseffekten kan derfor tolkes som at skattekreditten blir belastet med en rente tilsvarende kapitalavkastningsraten. Hvis kapitalavkastningsraten er lik delingsforetakets diskonteringsrente, blir nåverdien av beregnet personinntekt ikke påvirket av avskrivningssatsen til driftsmidlene.
Egenutviklet immateriell kapital inngår ikke i kapitalavkastningsgrunnlaget. Dette innebærer ikke nødvendigvis at slik kapital blir skattlagt hardere enn annen kapital. Investeringer i slik kapital kan utgiftsføres direkte, og reduserer beregnet personinntekt det året investeringen foretas. Slik direkte utgiftsføring kan sidestilles med en avskrivningssats på 100 % i investeringsåret. Eventuell negativ beregnet personinntekt kan framføres. Motstykket til utgiftsføring i investeringsåret er manglende avskrivninger i senere år, og at den investerte immaterielle kapitalen ikke inngår i kapitalavkastningsgrunnlaget. Nåverdien av beregnet personinntekt er imidlertid den samme for en slik investering som ved en tilsvarende investering i et driftsmiddel hvor aktivert verdi inngår i kapitalavkastningsgrunnlaget, forutsatt en diskonteringsrente som er lik kapitalavkastningsraten.
Reglene for investeringer i delingsmodellen, som også bør gjelde for investeringer i immateriell kapital, innebærer at investeringer som utgiftsføres direkte ikke inngår i kapitalavkastningsgrunnlaget. Investeringer som utgiftsføres direkte reduserer næringsinntekten og dermed beregnet personinntekt det året investeringen foretas. Hvis investeringen i tillegg skulle inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget, ville den i praksis blitt ført til fradrag i personskattegrunnlaget to ganger.
Det vil for øvrig være en skattemessig fordel knyttet til investeringer i immateriell kapital ved beregning av alminnelig inntekt. Denne fordelen følger av at direkte utgiftsføring istedenfor aktivering og avskrivning gir større nåverdi på fradraget for investeringsutgiften og dermed lavere nåverdi på skatten. Dette vil gjelde uavhengig av om bedriften kommer inn under delingsmodellen eller ikke.
Inflasjon og beregnet personinntekt
Kapitalavkastningsraten er en nominell størrelse. Den beregnede kapitalavkastningen vil derfor inneholde både et element som uttrykker den reelle avkastningen og et element som uttrykker den generelle prisstigningen på driftsmidlene i løpet av året. Slik tas det i beregnet kapitalinntekt hensyn til urealisert nominell verdistigning. Næringsinntekten inneholder ikke dette verdistigningselementet, siden urealisert prisvekst på driftsmidlet ikke blir ført som inntekt. Denne asymmetriske behandlingen av verdistigningen medfører derfor isolert sett at kapitalinntekten blir satt for høyt og at den beregnede personinntekten blir satt for lavt.
På den andre siden vil kapitalavkastningsgrunnlaget heller ikke inneholde den urealiserte verdistigningen hvis grunnlaget fastsettes til skattemessige verdier. Dette vil isolert sett øke personinntekten sammenlignet med et system der driftsmidlene blir verdsatt til markedsverdi. Problemstillingen blir derfor den samme som for skattemessige meravskrivninger. Undervurderingen av beregnet personinntekt som følge av at kapitalavkastningsraten er en nominell størrelse oppveies av at kapitalgrunnlaget fastsatt til skattemessige verdier blir undervurdert i realstørrelse ved generell prisvekst. Hvis kapitalavkastningsraten er lik diskonteringsrenten vil variasjoner i prisstigningen ikke påvirke nåverdien av personinntekten. Delingsmodellen er i dette tilfellet nøytral også mht. inflasjonsraten.
Valg av verdsettelsesprinsipp
Analysen over viser at verdsettelse til skattemessige saldoverdier gir nøytralitet i personinntektsbeskatningen over tid selv om driftsmidlene i virksomheten er verdsatt lavere enn markedsverdien, enten som følge av inflasjon, eller som følge av skattemessige meravskrivninger. Etter departementets syn er dette et tungtveiende argument for at skattemessige saldoverdier bør benyttes som kapitalavkastningsgrunnlag i det permanente regelverk. Nøytraliteten er imidlertid avhengig av bl.a. at kapitalavkastningsraten er lik den næringsdrivendes diskonteringsrente (avkastningskravet).
Verdiendringer på driftsmidlene som ikke skyldes skattemessige meravskrivninger eller generell prisstigning på driftsmidlene fanges ikke opp ved bruk av dette verdsettelsesprinsippet. Slike endringer vil kunne fanges opp ved bruk av takst eller regnskapsmessige verdier. Et system med stadige takseringer er imidlertid administrativt svært kompliserende. Av avsnitt 5.7.3 i proposisjonen går det fram at taksering i hovedsak har vært brukt for driftsmidler med lang levetid, og som derfor kan ha en langt lavere skattemessig verdi enn faktisk verdi. En stor del av denne differansen kan skyldes prisstigning fra anskaffelsestidspunktet for driftsmidlet og fram til beskatningstidspunktet. Analysen over viser imidlertid at verdsetting etter skattemessige saldoverdier ikke gir noen urimelig skattebelastning hvis verdsettelseprinsippet er gjort gjeldende fra driftsmidlet tas i bruk.
Kobling mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier er etter departementets vurdering lite ønskelig. Regnskapet til bedriftene bør gi informasjon om de reelle økonomiske forholdene i bedriftene, og i minst mulig grad være påvirket av rene skattemessige disposisjoner. Såvel skattereformen som regnskapsreformen fra 1992 har bidratt til dette. Hvis økt regnskapsmessig verdi på eiendelene gir lavere skatt, er det stor fare for at dette hensynet veier tyngre enn hensynet til å gi korrekt informasjon om verdien på eiendelene. Dermed reduseres regnskapenes informasjonsverdi. Det vil være til ulempe for såvel kreditorer og eiere som for allmennheten.
På denne bakgrunn vil departementet foreslå at avskrivbare driftsmidler i det permanente regelverket kun skal kunne verdsettes til skattemessige saldoverdier. Ved vurderingen har departementet også lagt vekt på at det administrativt er en stor fordel å ha kun en verdsettelsesmetode. Det vises for øvrig til avsnitt 6.8 der departementets forslag er nærmere beskrevet.
Nærmere om gevinstbeskatning for delingsbedrifter
Ovenfor er det vist at verdsetting av driftsmidlene til skattemessige saldoverdier gir nøytralitet over tid når kapitalavkastningsraten er lik diskonteringsrenten. Forutsetningen er at driftsmidlet beholdes i virksomheten. Hvis driftsmidlet selges før det er helt avskrevet, avhenger nøytralitetsegenskapene av hvordan gevinstbeskatningsreglene er utformet.
Hvis gevinster ved salg av driftsmidler blir skattlagt som kapitalinntekt, brytes nøytraliteten hvis driftsmidlene avhendes. Dette kan være aktuelt for driftsmidler i saldogruppene e til h. Disse saldogruppene inneholder store driftsmidler som skip, fly og bygninger. Driftsmidlene føres på individuell saldo og gevinstene føres på felles gevinst- og tapskonto som inntektsføres som alminnelig inntekt. Ved oppbygging av skattekreditter gjennom skattemessige meravskrivninger reduseres næringsinntekten og derigjennom beregnet personinntekt. Hvis gevinsten ikke beskattes som personinntekt når driftsmidlet avhendes, vil skattekredittene gjennom den tidligere reduserte personskatten bli omdannet til et endelig skattefritak. Skattyter har da oppnådd en varig gevinst ved at avskrivningene har skjedd mot personinntekt, mens gevinsten skattlegges som alminnelig inntekt etter lavere sats. For å sikre nøytralitet bør derfor gevinsten ved salg av driftsmidlet beskattes som personinntekt.
Driftsmidler i saldogruppene a til d er maskiner, ervervet forretningsverdi, kjøretøy og løsøre for øvrig. Driftsmidlene i disse gruppene føres på samlesaldo, og det er derfor umulig å skille ut gevinster ved avhendelse av de enkelte driftsmidlene. Hele salgssummen føres til fradrag på saldoen, uavhengig av forholdet mellom salgssummen og den bokførte verdien driftsmidlet ville hatt hvis det var ført på egen saldo. Eventuelle gevinster vil derfor redusere saldoverdien og dermed framtidige avskrivninger. Reduksjonen i framtidige avskrivninger øker næringsinntekten og dermed personinntekten i kommende perioder. Av den grunn kan en si at gevinster i saldogruppene a til d inntektsføres som personinntekt. Prinsippet om symmetri er derfor oppfylt for slike gevinster.
Gevinst kan også oppstå som følge av verdistigning på driftsmidlene. Det kan gjelde for bl.a. ikke avskrivbar kapital som tomter. Ved prisstigning overvurderes beregnet kapitalinntekt som følge av at kapitalavkastningsraten er en nominell størrelse. Årsaken til at det likevel blir nøytralitet i beskatningen over tid, er at prisvekst medfører at verdien på driftsmidlene undervurderes i kapitalavkastningsgrunnlaget. For at disse to effektene skal motvirke hverandre, kreves det imidlertid i utgangspunktet at driftsmidlet beholdes i virksomheten til det avhendes. Nøytraliteten vil brytes hvis driftsmidlene avhendes og gevinsten beskattes bare som kapitalinntekt. Skattekreditten i personskatten blir da omgjort til en varig gevinst. Også i dette tilfellet kan en sikre nøytralitet ved å skattlegge gevinsten som personinntekt i salgsåret. Dersom gevinsten derimot inntektsføres som personinntekt over flere år gjennom gevinst/tapskonto, vil en del av gevinsten (i nåverdi) bli omgjort til en varig gevinst.
Departementet vil vurdere å foreslå at gevinster ved salg av driftsmidler i saldogruppene e til h, og eventuelt ikke avskrivbar fast eiendom, skal inngå i grunnlaget for beregnet personinntekt i delingsbedrifter. Det må antas at slike gevinster i stor grad skyldes skattemessige meravskrivninger og generell verdistigning, og nøytralitetshensynet tilsier da at slike gevinster bør beskattes som personinntekt. I en overgangsperiode kan det imidlertid være visse praktiske problemer med å skattlegge driftsmiddelgevinster i saldogruppene e til h m.v. som personinntekt. Disse gevinstene inngår på gevinst- og tapskonto, hvor det ved inngangen til 1992 også inngikk driftsmiddelgevinster (negativ saldo) m.v. opparbeidet før 1992. Inntektsføring av gevinst- og tapskonto med virkning for personinntekten vil dermed medføre at gevinster fra før skattereformen vil bli regnet som personinntekt. Det foreligger ikke samme prinsipielle grunn for at disse gevinstene skal regnes som personinntekt, som det foreligger for gevinster opparbeidet etter skattereformen. Dette er imidlertid et overgangsproblem, og allerede ved utgangen av 1994 vil gevinster som inngikk på gevinst- og tapskontoen ved inngangen til 1992 være redusert til drøyt 50 %. Departementet vil vurdere å foreslå regler om inntektsføring av gevinst- og tapskonto som personinntekt, bl.a. etter en nærmere vurdering av eventuelle praktiske og økonomiske spørsmål forslaget kan reise.
Det kan stilles spørsmål om hvordan delingsreglene slår ut når det selges ut andeler i selskap som har bygd opp skattekreditter i personskatten, bl.a. som følge av at avskrivningene har vært for høye i forhold til faktisk verdifall. Dersom andeler selges, men selskapet fremdeles forblir under delingsregelen, vil kjøperne ta hensyn til den latente personskatten som skyldes at eiendelene har lavere skattemessig verdi enn virkelig verdi. Denne skattekreditten vil ha samme konsekvenser for den nye eieren som den gamle, og symmetrien i beskatningen brytes ikke. Den latente personskatten vil få konsekvenser for den gamle eieren gjennom lavere pris for andelen.
Dersom avhendelse av andeler medfører at selskapet ikke lenger kommer inn under delingsregelen, vil imidlertid den latente personskatten forsvinne. Dette gjelder for alle andeler, og ikke bare de andelene som skifter eier. Ved gjeldende regler er skattesystemet derfor ikke symmetrisk. Skattekredittene reduserer personskatten, samtidig som en kan unngå at tilhørende gevinst blir beskattet som personinntekt hvis en selger andeler slik at bedriften kommer utenfor delingsreglene. Dette kan være særlig aktuelt for:
| - | investeringer som har gunstige avskrivningsregler, |
| - | investeringer i forskning og utvikling som kan utgiftsføres direkte. |
Avhendelse av andeler er spesielt aktuelt for immateriell kapital i og med at denne kapitalen ofte er nært knyttet til materiell kapital og de ansatte i bedriften, og derfor ikke kan avhendes isolert.
I en oppstartingsfase har bedrifter ofte store investeringer i immateriell kapital og høye skattemessige avskrivninger. En konsekvens av delingsregelens behandling av gevinster på andeler i bedriften er at det vil svare seg å etablere virksomheten med aktive eiere. Når avkastningen på kapitalen på et senere tidspunkt eventuelt er høyere enn beregnet kapitalavkastning, kan en selge ut hele eller deler av virksomheten slik at den ikke lenger kommer inn under reglene for deling. Dette ble også påpekt av den såkalte « Bergensgruppen ». Jf. vedlegg til Innst.O.nr.80 (1991-1992).
Når det selges ut andeler i delingsbedrifter slik at bedriften ikke lenger kommer inn under delingsmodellen, bør den delen av gevinsten som skyldes verdistigning på driftsmidler i prinsippet beskattes som personinntekt. Dette framgår av analysen over. En slik regel ville imidlertid bli svært komplisert. For det første burde verdistigning som skyldes tilbakeholdte overskudd holdes utenfor for å unngå dobbeltbeskatning. Gevinstberegningen burde derfor ta utgangspunkt i samme metode som benyttes for alminnelig inntekt (RISK-regulering). Videre burde verdistigning på eiendeler som ikke inngår i kapitalavkastningsgrunnlaget holdes utenfor gevinstberegningen. Det måtte også beregnes gevinst på alle andelene i bedriften, også de som ikke avhendes. I de tilfellene der bedriften kommer utenfor delingsmodellen som følge av at aktiviteten til eierne opphører, måtte det også beregnes gevinst på alle andelene. Et gevinstbeskatningssystem som her er skissert vil bli administrativt komplisert. Departementet vil derfor ikke foreslå endringer i reglene for gevinstbeskatning av andeler.
Monopolrente og grunnrente
En deling etter kildeprinsippet innebærer at den korrigerte næringsinntekten fordeles på innsatsfaktorene arbeid og kapital. I de aller fleste bedriftene vil inntekten først og fremst være avkastning på disse innsatsfaktorene. Enkelte bedrifter nyter imidlertid godt av en « ekstraavkastning » som kan skyldes faktorer som grunnrente og monopolrente. I en kildemodell der kapitalinntekten fastsettes først, vil slik ekstraavkastning bli skattlagt som personinntekt. Det er i og for seg ikke urimelig at bedrifter som nyter godt av en slik « ekstraavkastning » betaler høyere skatt på denne avkastningen enn på normalavkastningen, jf. særskatten på petroleumsvirksomheten. Det oppstår imidlertid en forskjellsbehandling ved at tilsvarende avkastning beskattes som kapitalinntekt i bedrifter som ikke deles. Konsekvensen blir at bedrifter med betydelig innslag av grunnrente og monopolrente kan søke å organisere seg slik at de ikke kommer inn under delingsreglene. En slik effekt kan neppe unngås siden det vil være svært vanskelig å verdsette grunnrente m.v. i den enkelte bedrift.
3.3.2 Merknader frå komiteen
Komiteen viser til at merknader til forslag om prinsipp for verdisetjing av kapitalgrunnlaget vert gjeve under pkt. 6.8.2.
Fleirtalet i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, har merka seg at departementet ikkje vil foreslå endringar i reglane for skattlegging av gevinst ved sal av partar.
Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Høyre, Kristelig Folkeparti, Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til at departementet vil vurdere hvorvidt inntektsføring fra gevinst- og tapskonti skal regnes som personinntekt.
Disse medlemmer vil peke på at gevinster ved salg av driftsmidler naturlig må regnes som kapitalinntekt. Disse medlemmer viser til Aarbakke-gruppens vurdering ( NOU 1989:14 ) hvor det sies:
| « Gruppen antar at gevinst på eiendeler knyttet til bedriften alltid bør anses som kapitalinntekt og ikke være gjenstand for deling. » |
Disse medlemmer mener at det vil stride mot de underliggende prinsipper ved delingsmodellen om gevinster ved salg av driftsmidler og inntektsføring fra gevinst- og tapskonti regnes som personinntekt.
Disse medlemmer viser videre til at finanskomiteens flertall i Innst.O.nr.80 (1990-1991) uttalte følgende:
| « Flertallet slutter seg derfor til proposisjonen om at salg av driftsmidler som hovedregel skal anses som ren kapitalinntekt og ikke inngå i den næringsinntekt som skal deles. » |
Disse medlemmer viser videre til at beløp inntektsført fra gevinst- og tapskonto skriver seg fra gevinster på ikke-avskrivbare driftsmidler, og/eller fra driftsmidler i saldogruppe e-h. Slike gevinster kan oppstå på grunn av overavskrivninger, prisstigning eller markedssvingninger. Disse medlemmer viser til at avskrivningssatsene f.o.m. 1992 ble redusert til et nivå som skal tilsvare normal slitasje/verdifall. Videre vil disse medlemmer peke på at gevinster som skyldes prisstigning eller markedssvingninger ikke er et resultat av den næringsdrivendes arbeidsinnsats. Slike gevinster bør derfor prinsipielt ikke beskattes som personinntekt. Disse medlemmer vil derfor avvise eventuelle forslag fra departementet om å beskatte inntektsførte beløp fra gevinst- og tapskonto som personinntekt.
Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til prinsipielle synspunkter på gevinstbeskatning hvor bl.a. vurdering av RISK-metoden inngår.
Komiteen sin medlem frå Raud Valallianse viser til eigen merknad under avsnitt 2.2 i denne innstillinga.
3.4 Nærmere om delingsmodellen i aksjeselskap med aktive eiere
3.4.1 Sammendrag
Grensen for eierandel
Lønnsomheten av å omdanne lønn til utbytte avhenger av hvor stor eierandel aktiv(e) eier(e) har, siden reduserte lønnsutbetalinger motsvart av økte utbytter også vil komme passive eiere til gode. Jo mindre eierandelen er, desto mindre del av et økt utbytte vil tilfalle de aktive eierne. I tillegg bestemmes grensen for den eierandelen hvor omklassifisering kan framstå som lønnsomt av marginalskattesatsen på hhv. personinntekt og kapitalinntekt, samt av arbeidsgiveravgiften. Ved å omdanne lønn til utbytte spares det arbeidsgiveravgift som kan tas ut som økt utbytte.
I det gjeldende regelverket kommer selskapet inn under delingsreglene hvis aktiv(e) eier(e) til sammen eier to tredeler eller mer av aksjene, eller har krav på to tredeler eller mer av utbyttet. En gruppe med to tredelers eierandel vil gjennom generalforsamlingen ha den vesentlige eierinnflytelsen i selskapet. Grensen er også begrunnet ut i fra en rent økonomisk synsvinkel. En eierandel under to tredeler gjør det ulønnsomt å omdanne lønn til utbytter for aktive aksjonærer, unntatt de med høyeste toppskattesats. De sistnevnte vil kunne tjene på å omdanne lønn til utbytte, selv når eierandelen er noe lavere enn to tredeler hvor selskapet ikke er omfattet av delingsreglene. Lønnsomheten av en slik omdannelse vil imidlertid være svært moderat, siden en stor del av det økte utbyttet vil bli delt ut til passive aksjonærer.
Etter departementets syn fungerer grensen på to tredeler hensiktsmessig. Departementet vil derfor ikke foreslå endringer i kravet til eierandel eller utbytte for å bli omfattet av delingsmodellen.
Skattebelastning i delte og ikke-delte selskaper
Det er fra flere hold blitt hevdet at delingsmodellen innebærer en ekstraskatt på selskaper med aktive eiere. Det er riktig at skatten på beregnet personinntekt medfører at denne skatten og skatt på overskuddet blir høyere enn 28 % av overskuddet i mange tilfeller. Det er imidlertid som regel lite treffende å sammenligne skattesatsen for delte og ikke-delte selskaper. Dette har sammenheng med at grunnlaget ofte vil være et annet. I selskaper med passivt eierskap må det gjerne ansettes personer til å utføre arbeid som aktive eiere utfører i selskaper som deles. Disse vil avlønnes i samsvar med sin kompetanse. I selskaper som deles kan aktive eiere velge å ta ut lavere lønn enn de ville krevd i et ansettelsesforhold. Ved en sammenligning av disse tilfellene må det tas hensyn både til skatt betalt av ekstra ansatte i selskaper med passivt eierskap og til skatt betalt av aktive eiere i selskaper som deles. Innbetalt arbeidsgiveravgift og skatt på overskudd vil også være forskjellig i de to tilfellene. Det er samlet skatt på selskapet og på arbeidsvederlaget fra selskapet som må sammenlignes.
I de tilfellene lønnsfastsettelsen i en bedrift som faller inn under delingsreglene er realistisk og avspeiler verdien av arbeidsinnsatsen, vil det normalt ikke bli beregnet personinntekt i selskapet forutsatt at den korrigerte næringsinntekten ikke overstiger beregnet kapitalinntekt. Forskjellen i skatt mellom delte og ikke delte selskaper blir dermed liten. Dette resultatet forutsetter en realistisk verdsettelse av kapitalen, og at kapitalen i selskapet gir en avkastning tilnærmet lik kapitalavkastningsraten.
I de selskapene som faller inn under delingsreglene, har eierne store muligheter for å velge om de skal ta ut normal lønn, eller redusere lønnen og i stedet øke aksjeutbyttet. Hensikten med delingsmodellen er å unngå at slik omklassifisering av inntekt skal få store virkninger for samlet skatt. Dette forholdet illustreres i boks 4.4.2 i proposisjonen.
Eksemplet i boks 4.4.2 illustrerer siktemålet med delingsmodellen for aktive eiere. Gitt at visse forutsetninger er oppfylt, vil delingsmodellen eliminere det aller meste av motivet for å påvirke skatten ved å ta ut utbytte i stedet for lønn. Delte og ikke-delte bedrifter betaler tilnærmet samme skatt på samme verdiskaping. Dette forutsetter imidlertid at en sammenligner den samlede skatten på overskuddet i den delte bedriften og på den aktive eierens arbeidsinnsats med den samlede skatten på overskuddet og tilsvarende arbeidsinnsats i den ikke-delte bedriften. Det gir et mangelfullt bilde bare å sammenligne summen av skatten på overskuddet og tilordnet personinntekt i de to bedriftene. Dette er illustrert i tabell 4.4.2 i proposisjonen. Denne tabellen viser hvordan bildet av skattebelastningen endrer seg når flere skattestørrelser trekkes med i beregningene. Siste linje viser den relevante sammenligningen slik den er gjennomgått i boks 4.4.2. Å sammenligne skatt på beregnet personinntekt og overskudd i de to bedriftene gir det mest misvisende resultatet i forhold til den relevante sammenligningen.
3.4.2 Merknader frå komiteen
Fleirtalet i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, har ingen merknader.
Komiteens medlemmer fra Høyre er enig med departementet i at det er et mangelfullt bilde bare å sammenligne summen av skatt på overskudd og tilnærmet personinntekt i to bedrifter for å vurdere om der er konkurransevridning på grunn av delingsmodellen. Disse medlemmer er likevel av den oppfatning at delingsmodellen kan føre til konkurransevridning mellom to ellers like bedrifter hvis den ene kommer inn under delingsreglene og den andre ikke. Fordi delingsreglene er sjablonmessige og kapitalavkastning fastsettes først blir for en del bedrifter den aktive eiers arbeidsavkastning vurdert høyere enn kostnadene i tilsvarende bedrifter ved å ansette en daglig leder pluss de sosiale utgiftene til denne. Personinntektstaket er innført som en korreksjon for slike feilkilder hvor deler av kapitalavkastningen blir vurdert som avkastning av aktive eieres arbeide på grunn av sjablonreglene. Slik størrelsen på personinntektstaket i dag er, er det bare de bedrifter med høyest beregnet personinntekt som drar nytte av dette da personinntektstaket ligger langt over det som er de normale kostnadene for daglig leder pluss sosiale utgifter i de fleste norske bedrifter. Disse medlemmer viser til at NHOs lønnsstatistikk viser at hovedtyngden av alle norske bedrifter som har ansatt daglig leder har et lønnsnivå som ligger under 450.000. For bedrifter med beregnet personinntekt over 450.000 vil det derfor kunne forekomme en høyere skattebelastning enn det som tilsvarer avkastning på arbeidsinnsats de aktive eierne har utført. En ytterligere kilde til konkurransevridning, mellom bedrifter med aktive eiere som kommer inn under delingsreglene og tilsvarende bedrifter som ikke gjør det, er koblingen mellom kapitalavkastningsgrunnlaget og verdsettelsen av formuesskatten.Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til tidligere merknader under kap. 1.2 og 2.2.
Komitémedlemmen frå Venstre og representanten Stephen Bråthen meiner delingsmodellen diskriminerer aktive eigarar i aksjeselskap i forhold til passive eigarar. Av Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) og Finansdepartementet si utgreiing av 21. april 1995 går det fram at Regjeringa og Arbeidarpartiet ikkje har syn denne tilnærminga, men meiner skattereglane for aktive eigarar berre kan samanliknast med reglane som gjeld for lønnstakarar. Med dette utgangspunktet er det uråd å få gjennomført ei prinsipiell evaluering av delingsmodellen som tar omsyn til behovet for reglar som gir likebehandling mellom aktivt og passivt eigarskap. Desse medlemmene viser elles til sine generelle merknader under punkt 2 i innstillinga.
Komiteen sin medlem frå Raud Valallianse viser til eigen merknad under avsnitt 2.2 i denne innstillinga.
3.5 Investeringer med ulik risiko
3.5.1 Sammendrag
Delingsmodellens innvirkning på bedriftenes risikoprofil
Risikoen knyttet til en investering vil påvirke investors avkastningskrav. Hvis investor ser risiko som en ulempe, vil han kreve at høyere risiko blir motsvart av høyere forventet avkastning.
Delingsmodellen tar i utgangspunktet ikke hensyn til ulik risiko i forskjellige virksomheter eller i forskjellige investeringer. Kapitalavkastningsraten er lik for alle virksomheter.
Noen bedrifter har små muligheter til å påvirke risikoen i virksomheten. Investeringene er i stor grad gjennomført og bedriftenes risikotilpasning blir i liten grad påvirket av endringer i ytre faktorer. Andre bedrifter kan se på risikoprofilen som en tilpasningsvariabel. De kan ha gode muligheter til å endre risikoprofilen gjennom sine investeringer når de ytre forholdene endres. Endret skattesystem kan være et endret rammevilkår som fører til endret risikoprofil i disse bedriftene. I praksis må det antas at bedriftene har varierende muligheter til å tilpasse sin risikoprofil.
Hvis en betrakter risikoprofilen som noe bedriften kan tilpasse, vil en finne at delingsbedrifter tar større risiko enn bedrifter som ikke deles. Denne problemstillingen er omtalt i SNF-rapport nr 56/94. I rapporten drøftes det om delingsmodellen innebærer systematiske vridningseffekter på bedrifters valg mellom investeringer med ulik risiko. Det er en drøfting av både motiver til investeringer med ulik risiko i en aktiv bedrift og motiver til investeringer med gitt risiko i aktive eller passive bedrifter, jf. nærmere drøfting i proposisjonen pkt. 4.5.1.
Av drøftingen i proposisjonen går det fram at delingsmodellen påvirker risikotakingen til delingsbedrifter på flere viktige måter. For det første er det en direkte skattevirkning som isolert sett hemmer risikotakingen ved at avkastning ut over den fastsatte kapitalavkastningsraten skattlegges som personinntekt. Det er vanlig å anta at prosjekter med høy risiko også i gjennomsnitt har høy avkastning. For det andre er det en forsikringsvirkning som medfører at delingsbedrifter tilpasser seg ved å ta høyere risiko når staten gjennom den høyere skattesatsen bærer en større del av risikoen. I en rendyrket modell kan det vises at en delingsmodell uten risikotillegg øker investeringene i risikable prosjekt, og at modellen virker nøytralt mellom delte og ikke delte bedrifter. En delingsmodell med risikotillegg vil også normalt vri investeringene over mot høyere risiko, og modellen vil favorisere delte bedrifter.
Konklusjonen om at delingsbedrifter tar høyere risiko enn andre bedrifter bygger på relativt strenge forutsetninger. De viktigste er at bedriften kan tilpasse seg til risiko, proporsjonal beskatning av personinntekt og fullt tapsfradrag.
Nærmere om tapsfradraget
Manglende tapsfradrag kan isolert sett medføre at risikoviljen til investorer reduseres.
I dagens regelverk er det ikke fullt tapsfradrag for negativ beregnet personinntekt. Negativ beregnet personinntekt kan ikke samordnes med lønnsinntekter. Videre er det ikke adgang til å samordne beregnet personinntekt mellom ulike næringer. Negativ beregnet personinntekt kan imidlertid framføres og motregnes mot positiv beregnet personinntekt fra samme foretak i senere år. Sammenlignet med et system der negativ beregnet personinntekt kan motregnes det året den oppstår er det knyttet et rentetap til et system der den negative beregnede personinntekten må framføres.
I kapittel 5 i proposisjonen går det fram at manglende tapsfradrag har større betydning for selskaper enn for næringsdrivende. Aktive eiere vil imidlertid ofte ha mulighet til å tilpasse seg slik at negativ beregnet personinntekt øker, dvs. at den blir mindre negativ. Dette kan gjøres ved å redusere lønnsuttaket. På den måten vil både næringsinntekten og den beregnede personinntekten øke. Økt overskudd kan benyttes til å dele ut høyere utbytte i den grad dette ikke er strid med aksjelovens regler. Samlet sett innebærer dette lavere skatt i det aktuelle året, siden redusert skatt på lønn ikke motsvares av høyere skatt på beregnet personinntekt.
I Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) var det en drøfting av samordningsadgangen for negativ beregnet personinntekt. De begrensede samordningsmulighetene ble begrunnet ut fra flere forhold, der de to viktigste gjengis her. For det første vil negativ beregnet personinntekt være et utslag av en ligningsadministrativ metode, og innebærer ikke nødvendigvis at virksomheten går med underskudd. Dersom kapitalen er realistisk verdsatt, medførte den relativt høye kapitalavkastningsraten i 1992 at selv ganske lønnsomme bedrifter kunne få lav eller negativ beregnet personinntekt.
Et argument mot mer omfattende samordningsregler var også at en samordningsadgang for personinntekt i og utenfor næring kunne føre til økt press for å få anerkjent hobbyer og fritidspregede aktiviteter som virksomhet i skattelovens forstand. Hvis en næring går med underskudd over flere år, kan det være grunn til å anta at det er andre motiver enn inntektstjening som ligger til grunn for driften. Det er da ingen grunn til at skattyteren skal kunne samordne inntektene.
Departementet viser til omtalen av samordningsadgangen for personinntekter i Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) , og vil ikke foreslå endringer på dette punktet.
3.5.2 Merknader frå komiteen
Komiteen viser til at merknader om høve til samordning for utrekna personinntekt vert gjeve under pkt. 6.6.2.
3.6 Immatriell kapital og lønnsfradraget
3.6.1 Sammendrag
Begrunnelsen for at lønnsfradraget i delingsmodellen ble innført var at det skulle kompensere for at immateriell kapital normalt ikke inngår i kapitalavkastningsgrunnlaget.
Skattemessig behandling av immateriell kapital i delingsmodellen
Immateriell kapital er i analysen delt inn i kunnskapskapital, investert immateriell kapital og organisasjonskapital. Kunnskapskapital kan være utdanning eller personlige ferdigheter ervervet utenfor bedriften. I en bedrift med passive eiere vil kunnskapskapitalen normalt gi avkastning gjennom de ansattes lønn. Avkastningen blir da skattlagt som personinntekt. Skattemessig likebehandling tilsier at avkastningen av kunnskapskapital i delingsbedrifter også skattlegges som personinntekt. Kunnskapskapitalen slik den her er definert bør derfor ikke regnes som en del av kapitalgrunnlaget.
Investert immateriell kapital kan være ervervet fra andre eller utviklet i bedriften. I begge tilfeller vil det foreligge en kostpris. Ervervet immateriell kapital kan føres opp i balansen og blir i delingsmodellen regnet som en del av kapitalavkastningsgrunnlaget. Egenutviklet immateriell kapital kan etter de eksisterende regler ikke tas inn i kapitalavkastningsgrunnlaget. Departementet foreslår at det gis mulighet til dette hvis kapitalen aktiveres. Direkte utgiftsføring vil likevel lønne seg i de fleste tilfellene.
Organisasjonskapital kan defineres som samdriftsfordeler knyttet til organiseringen av kunnskapskapital. Eksistensen av organisasjonskapital medfører at avkastningen i bedrifter er høyere enn normal avlønning til innsatsfaktorene tilsier. Fordi det ikke foreligger noen kostpris er det vanskelig å verdsette organisasjonskapitalen og eventuelt regne den inn i kapitalavkastningsgrunnlaget.
Bedrifter kan ha høy avkastning uten at dette skyldes avkastning på immateriell kapital som nevnt over. Ekstraavkastningen kan ha sin bakgrunn i grunnrente eller monopolrente. Den høye avkastningen kan også skyldes at bedriftene er engasjert i svært risikofylte prosjekter. Slike forhold er det ikke naturlig å forsøke å korrigere for i kapitalavkastningsgrunnlaget.
Lønnsfradraget
Ved stortingsbehandlingen av delingsmodellen ble det vedtatt å innføre et lønnsfradrag i beregnet personinntekt. Lønnsfradraget utgjør 12 % av foretakets direkte lønnskostnader, tillagt arbeidsgiveravgift og andre trygdeavgifter for ansatte. Lønnsfradraget kan likevel ikke redusere personinntekten fra delingsbedriften for den enkelte skattyter til under 145 % av årslønnen til den best betalte ansatte. Stortingsflertallets begrunnelse for å innføre lønnsfradrag var at et slikt fradrag kunne ivareta hensynet til at immaterielle aktiva burde behandles som en del av kapitalavkastningsgrunnlaget.
Gjennomgangen over har vist at immateriell kapital som hovedregel ikke blir diskriminert gjennom delingsmodellen. Immateriell kapital i form av kunnskapskapital bør prinsipielt sett ikke inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget, siden dette ville medført en forskjellsbehandling i forhold til lønnstakere. Immateriell kapital i form av ervervet goodwill inngår etter dagens regler i kapitalavkastningsgrunnlaget, mens utgifter til immateriell kapital som bygges opp i bedriftene kan utgiftsføres direkte og skal da prinsipielt sett ikke inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget.
Organisasjonskapital gir en ekstraavkastning som følge av at en får ansatte til å arbeide sammen, slik at avkastningen for bedriften blir høyere enn normal avlønning av innsatsfaktorene tilsier. Den ekstraavkastningen som ikke tilfaller ansatte lønnstakere blir skattlagt som kapitalinntekt i passive bedrifter, mens den i delingsbedrifter blir skattlagt som personinntekt. Likebehandling av aktive og passive bedrifter tilsier da at organisasjonskapitalen bør inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget i delingsbedrifter, slik at avkastningen blir beskattet som kapitalinntekt. Det vil imidlertid ikke være mulig å verdsette denne kapitalen på en tilfredsstillende måte, og la den inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget.
Lønnsfradraget kan begrunnes ut fra hensynet til å tilgodese organisasjonskapitalen. Fradraget er imidlertid svært sjablonpreget og lite treffsikkert. I bedrifter der det er ansatte, men der det i liten grad er avkastning ut over normal avlønning til innsatsfaktorene, vil lønnsfradraget framstå som en subsidiering av arbeidskraften. Departementet vil likevel etter en samlet vurdering foreslå at lønnsfradraget videreføres, men med enkelte justeringer. Jf. avsnitt 6.11.
3.6.2 Merknader frå komiteen
Komiteen viser til at merknader om behandlinga av immateriell kapital vert gjeve under pkt. 6.7.2 i innstillinga og at merknader om lønsfrådraget vert gjeve under pkt. 6.11.2.
3.7 34 G-taket på personinntekt
3.7.1 Sammendrag
For svært lønnsomme bedrifter vil regelen om at samlet lønn og beregnet personinntekt fra delingspliktige foretak ikke skal kunne overstige 34 G være av betydning. Bakgrunnen for bestemmelsen var en antakelse om at de sjablonpregede reglene kunne medføre en beregnet personinntekt som var høyere enn det som kunne forventes å være maksimal avkastning på den næringsdrivendes arbeidsinnsats.
Den øvre grensen var tenkt å begrense personinntekten i rene unntakstilfeller. Som en følge av dette ble det i proposisjonen foreslått å sette taket til om lag 2,5 mill. kroner. I salderingsproposisjonen for 1992 ble imidlertid taket foreslått fastsatt til 34 G (1.285.880 kroner i 1994). Dette medførte at taket fikk betydning for et større antall skattytere.
Regelen innebærer at det kun betales 28 % skatt av all inntekt over denne grensen. Regelen innebærer således at enkelte skattytere med svært høye inntekter står overfor en satsstruktur med degressiv profil. Når en næringsdrivende eller aktiv eier passerer grensen vil marginalskattsatsen på personinntekten fra delingsforetak synke fra 49,5 % til 28 %.
Det er av interesse å se på delingsmodellens virkning for bedrifter med varierende lønnsomhet over tid. I denne sammenhengen står 34 G-regelen sentralt. 34 G-taket åpner for forskjellsbehandling mellom skattytere og åpner for skattemessige tilpasninger.
Regelen kan medføre en skattemessig fordel for skattytere med svingende inntekter. Eksempelvis vil skattebelastningen over tid være betydelige lavere for en næringsdrivende med personinntekt som varierer rundt grensen, men som er 34 G i gjennomsnitt, sammenlignet med en næringsdrivende som har en stabil inntekt på 34 G hvert år. Slike variasjoner i inntekten kan den næringsdrivende selv i større eller mindre grad påvirke. Regelen kan medføre store forskjeller i gjennomsnittsskatten av ulike næringsdrivende, selv om næringsvirksomheten over tid gir samme avkastning. Både tidspunktet for fakturering og avskrivningene kan brukes til å forskyve inntektene slik at den asymmetriske beskatningen utnyttes til å redusere skatten.
Grensen innebærer videre en forskjellsbehandling av lønnstakere og næringsdrivende. Lønn fra et regulært ansettelsesforhold vil ikke omfattes av 34 G-taket. Ved å endre status fra lønnstaker til næringsdrivende, kan en skattyter komme inn under delingsmodellen og få 28 % skatt på personinntekt over grensen.
Videre vil det være motiver til å samle personinntekten fra et selskap på en hånd slik at personinntekten overstiger 34 G. Dette kan være aktuelt særlig i familieselskaper og mellom ektefeller. Det som i utgangspunktet er flere personinntekter som hver for seg ligger under grensen, kan ved å samle aksjene, bli en høy personinntekt som på marginen skattlegges med 28 %
Departementet foreslår etter en samlet vurdering å oppheve 34 G-grensen. Det er da lagt spesiell vekt på de uheldige fordelingsvirkningene som følger av regelen, og de sterke motivene til skatteplanlegging. Jf. avsnitt 6.5 for en nærmere begrunnelse for forslaget.
3.7.2 Merknader frå komiteen
Komiteen viser til merknader under pkt. 6.5.2.
3.8 Delingsmodellen og graden av egenkapital
3.8.1 Sammendrag
Bedriftene kan finansiere nye investeringer gjennom låneopptak, kapitalinnskudd fra eierne eller tilbakeholdte overskudd. Likebehandling og nøytralitet tilsier at den skattemessige behandlingen av virksomheten skal være uavhengig av hvordan den er finansiert.
Grunnlaget for deling av næringsdrivendes inntekter er virksomhetens næringsinntekt. For å komme fram til beregnet personinntekt korrigeres næringsinntekten for finansinntekter og finanskostnader. Videre fratrekkes beregnet kapitalinntekt og eventuelt lønnsfradrag. Beregnet personinntekt vil dermed være uavhengig av renteutgiftene, og dermed gjeldsgraden.
Hvis gjelden er betydelig høyere enn kapitalavkastningsgrunnlaget, kan beregnet personinntekt bli høyere enn alminnelig inntekt (næringsinntekten). Renteutgiftene vil da være høyere enn beregnet kapitalinntekt. På denne bakgrunnen har det blitt hevdet at delingsmodellen slår urimelig ut for bedrifter med høy gjeld.
I enkelte selskaper kan gjelden være uforholdsmessig høy i forhold til kapitalavkastningsgrunnlaget som følge av at en del av gjelden er tatt opp for å finansiere private formål. Dette kan enten ha skjedd ved at lån er direkte brukt for private formål, eller mer indirekte f.eks. ved at opptjente inntekter ikke er blitt brukt til å redusere gjeld. Når kapitalutgiftene er store i forhold til den bokførte kapitalen, innebærer dette at den beregnede personinntekten blir relativt høy i forhold til næringsinntekten. Selv om skattebelastningen på bedriften blir mindre når renteutgiftene øker, vil skatten som andel av overskuddet øke, siden skatten på personinntekten er konstant og uavhengig av renteutgiftene. Denne egenskapen ved delingsmodellen er tilsiktet og sikrer at verdien av rentefradraget blir den samme for alle skattytere. Uten delingsreglene, f.eks. med reglene fra 1991, kunne eieren ved å plassere personlig gjeld i selskapet få fradrag for private gjeldsrenter mot personskattene.
Dårlig inntjening i bedriftene medfører små muligheter til egenkapitaloppbygging, og følgelig at eventuelt nye driftsmidler må lånefinansieres. Renteutgiftene legges til alminnelig inntekt før en kommer fram til korrigert næringsinntekt. Hvis gjelden har sin motpost i realkapital eller aktivert immateriell kapital i virksomheten, vil det via beregnet kapitalinntekt være et tilsvarende fradrag i den korrigerte næringsinntekten. Hvis renteutgiftene er nøyaktig like høye som beregnet kapitalinntekt, og det ikke beregnes lønnsfradrag, vil alminnelig inntekt i bedriften være lik beregnet personinntekt. Hvis alminnelig inntekt er lav eller negativ, vil beregnet personinntekt også være det. Det må imidlertid påpekes at lånerentene i de aller fleste tilfellene er lavere enn kapitalavkastningsraten, og dette bidrar isolert sett til at beregnet personinntekt er lavere enn alminnelig inntekt.
Gjelden kan også være høy uten at den har en motpost i form av driftsmidler i kapitalavkastningsgrunnlaget. Dårlige resultater kan ha medført låneopptak til driften, eller at det ikke har vært mulig å nedbetale gjeld i takt med verdifallet på kapitalavkastningsgrunnlaget. Store renteutgifter i forhold til avkastningen på kapitalen gir lav eller negativ alminnelig inntekt. Når renteutgiftene ikke har en motpost i form av beregnet kapitalinntekt, vil beregnet personinntekt i en slik situasjon kunne bli positiv. Kombinasjonen negativ alminnelig inntekt og positiv beregnet personinntekt vil da kunne oppstå. Det vil imidlertid normalt være slik at dårlige resultat i tidligere år har medført at beregnet personinntekt har blitt negativ, og denne kan nå framføres og regnes mot den positive beregnede personinntekten. Skattleggingen er således symmetrisk over tid.
De nye delingsreglene ble innført med virkning fra inntektsåret 1992. Ved overgangen til de nye delingsreglene var det naturlig nok ingen selskaper som hadde framførbar negativ beregnet personinntekt. Det har vært drøftet om tidligere års underskudd skulle kunne framføres også mot personinntekten ved overgangen til det nye systemet. En slik ordning ville imidlertid rekke altfor langt i forhold til formålet, nemlig å sikre utjevning av resultater i næring før og etter skattereformen også med virkning for skattene på personinntekt. Det er ikke mulig å skille ut hvor mye av et tidligere fastsatt underskudd for en næringsdrivende som skyldes næringen. Eksempelvis inngår private gjeldsrenter, betalt underholdsbidrag m.v. ved fastsetting av alminnelig underskudd til framføring. Det eksisterer derfor ikke noe godt uttrykk for den delen av en næringsdrivendes underskudd som kan sies å skyldes næringsvirksomheten. Videre ville det vært vanskelig å skille mellom reelle driftsunderskudd og skattemessige underskudd etter de tidligere gjeldende avsetnings- og nedskrivningsreglene. I det tidligere skattesystemet eksisterte det en rekke fradrags- og skattekredittordninger. Hvis en hadde åpnet for at skattemessige underskudd skulle kunne framføres mot personinntekten, ville tidligere års skattekreditter fått betydning også for personinntektsbeskatningen etter 1992. Departementet vil derfor konkludere med at underskudd fra før 1992 ikke bør få noen innvirkning på beregnet personinntekt fra delingsmodellen.
3.8.2 Merknader frå komiteen
Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti, Raud Valallianse, Venstre og representanten Stephen Bråthen, viser til at delingsmodellen ikkje diskriminerer mellom føretak med ulik gjeldsgrad.
Eit anna fleirtal, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Kristeleg Folkeparti viser vidare til diskusjonen om underskot frå tidlegare år skulle kunne framførast mot positiv utrekna personinntekt i delingsmodellen. Dette fleirtalet er einig med departementet i at dei argumenta som tidlegare er brukte mot slik framføring, framleis er relevante. Dette fleirtalet meiner på denne bakgrunn at underskot frå før 1992 ikkje bør få innverknad på utrekna personinntekt frå delingsmodellen.
Komiteens medlemmer fra Høyre vil vise til at de under behandlingen av Ot.prp. nr. 35 i Innst.O.nr.80 (1990-1991) fremmet forslag om å innføre overgangsregler for å fremføre tidligere års underskudd i personinntekt mot beregnet personinntekt etter 1992. Disse medlemmer konstaterer at man ikke oppnådde flertall for en slik overgangsregel. Disse medlemmer vil understreke at skattereformen ble innført i en periode hvor det i lengre tid hadde vært økonomiske nedgangstider i Norge, og en rekke bedrifter hadde opparbeidet underskudd. Ved innføringen av skattereformen i 1992 ble disse bedriftene fratatt en fremføringsmulighet av tidligere underskudd som de i det gamle skattesystemet hadde. Dette har medført at en rekke bedrifter har fått positivt beregnet personinntekt til tross for at hele bedriftens overskudd har gått med til å betale ned tidligere gjeldsforpliktelser på grunn av opparbeidet underskudd. Disse medlemmer vil vise til at mangelen på overgangsordninger på dette området har vært en av kildene til sterk kritikk av delingsmodellen, fordi endringene i regelverket har vært følt som en urimelig innstramning overfor bedrifter som var i en underskuddsposisjon da skattereformen ble innført. Disse medlemmer mener at når man endrer skatteregler så fundamentalt som man gjorde ved skattereformen i 1992 bør det gis rimelige overgangsordninger slik at ikke enkeltgrupper av bedrifter blir hardt rammet. Flertallets manglende vilje til å innføre en overgangsordning på dette området må ta en del av ansvaret for at delingsmodellen er blitt oppfattet som urimelig av en rekke mindre bedrifter.
Komiteen sin medlem frå Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til det urimelege i at det ikkje blei gitt overgangsreglar for å framføre underskot frå tidlegare år mot berekna personinntekt ved innføring av delingsmodellen i 1992. På grunn av denne uviljen mot å legge forholda best mogleg til rette for småbedriftene frå Regjeringa og stortingsfleirtalet si side, har mange opplevd å bli skattlagt med til dels betydelege beløp sjølv om bedrifta går med underskot. Dette er eit særskilt uheldig utslag av delingsmodellen.
Desse medlemmene ser det som svært urimeleg at fleirtalet i Stortinget heller ikkje ved dette høvet har vore villige til å gjere eit forsøk på å rette opp skadeverknadene av manglande overgangsreglar ved innføring av skattereforma.
Komiteen sin medlem frå Raud Valallianse viser til eigen merknad under avsnitt 2.2 i denne innstillinga.
3.9 Lønnstakere og næringsdrivende
3.9.1 Sammendrag
Før skattereformen var det stor forskjell i reglene for å fastsette pensjonsgivende inntekt for lønnstakere og personlig næringsdrivende. Forskjellen innebar bl.a. at personlig næringsdrivende i motsetning til lønnstakere kunne få (delvis) fradrag for renteutgifter mot grunnlaget for trygdeavgift og (fra og med 1988) toppskatt. Som følge av den økende differansen mellom høyeste marginalskatt på pensjonsgivende inntekt og nettoinntekt ved innføring av toppskatt fikk forskjellsbehandlingen av lønnstakere og næringsdrivende større betydning.
De tidligere reglene for pensjonsgivende inntekt i og utenfor næring kunne i en del tilfeller medføre et sterkt skattemessig motiv til å motta arbeidsvederlag som næringsdrivende framfor å motta det som lønn. For lønnsmottakere var definisjonen av pensjonsgivende inntekt tilnærmet lik lønnsinntekten. For personlig næringsdrivende kunne det være et betydelig avvik mellom pensjonsgivende inntekt og næringsinntekten. Dette gjaldt selv om den næringsdrivende hadde svært lite kapital i næringen, og selv om de reelle forhold for øvrig adskilte seg lite fra det de ville vært i et ansettelsesforhold.
Hovedgrunnen til denne skjevheten var knyttet til problemene med å skulle skille renteutgifter i og utenfor næring. Et slikt skille er vanskelig, for ikke å si umulig. De tidligere reglene var til dels basert på at et slikt skille kunne gjennomføres, slik at renteutgifter i næring kunne behandles skattemessig mer lempelig enn renteutgifter utenfor næring. Ved beregningen av pensjonsgivende inntekt ble det gitt fradrag for gjeldsrenter som oversteg 20 % av næringsinntekten, men fradraget kunne ikke overstige 75 % av næringsinntekten. I tillegg fikk alle et fradrag på 10 % av næringsinntekten. Virkningene av reglene var imidlertid en gunstigere behandling av næringsdrivendes renteutgifter enn av lønnstakeres renteutgifter. Ved endring av status til næringsdrivende kunne en altså også delvis trekke fra private renteutgifter, f.eks. renter på boliglån, mot grunnlaget for bruttoskattene. Verdien av rentefradraget ble derfor i mange tilfeller svært høyt for næringsdrivende.
Den effektive marginale skattesatsen på netto renteutgifter var avhengig av hvor stor andel gjeldsrentene utgjorde av næringsinntekten. Skattleggingen av « arbeidsinntekten » til næringsdrivende med ulik gjeld, men som ellers var like, kunne derfor variere betydelig og virke vilkårlig.
Skjevheten mellom næringsdrivende og lønnsmottakere ble ytterligere forsterket ved at næringsdrivende hadde vesentlig større muligheter til å forskyve betalingstidspunktet for skattene gjennom lempelige avsetnings- og avskrivningsregler. Som følge av at personlig næringsdrivendes nærings- og privatøkonomi stort sett ble behandlet under ett skattemessig, kunne næringsdrivende i « privatøkonomien » dra fordel av alle skattekredittene i « næringsøkonomien ».
Overgangen fra å være lønnstaker til å være personlig næringsdrivende var trolig mest aktuelt i liberale yrker hvor kravet til kjøp av driftsmidler for å drive næring er lite, typisk for advokater, revisorer, konsulenter, leger, « håndverkere med verktøykasse » m.v.
Et av skattereformens hovedmål var å fjerne de fleste av disse skjevhetene i beskatningen av lønnsmottakere og næringsdrivende. Arbeidsinntekten skulle i størst mulig grad likebehandles, uavhengig av om den var i form av lønns- eller næringsinntekt.
Problemene med ulik skattemessig behandling av renteutgifter ble løst ved å innføre en felles, flat skattesats på alminnelig inntekt. Det innebar at alle lønnstakere og personlig næringsdrivende står overfor samme marginale skattesats på renteutgifter. Dette har redusert det skattemessige motivet for å få arbeidsinntekt regnet som næringsinntekt.
Videre ble definisjonen av næringsinntekten betydelig endret, bl.a. gjennom nye regler for avskrivninger og behandlingen av gevinster og tap ved salg av driftsmidler, samt reduserte muligheter til å foreta avsetninger som i ulik grad innebar endelig eller midlertidig skatteutsettelse.
Ut over disse endringene ble næringsdrivende på tilsvarende måte som lønnstakere berørt av de generelle endringene i skattesatsene.
Det bør presiseres at skattereformen ikke har fjernet forskjellen mellom gruppene helt. Næringsdrivende har fremdeles fullt fradrag i personinntekten for driftsutgifter knyttet til virksomheten, samtidig som det alltid vil være en mulighet for at næringskapital og driftsutgifter i næringen bidrar til å tilfredsstille private konsumbehov. En annen vesentlig forskjell er at det ikke skal beregnes arbeidsgiveravgift av den næringsdrivendes godtgjørelse for arbeidsinnsats. På den annen side vil en næringsdrivende ikke oppnå de samme sosiale rettighetene som en lønnstaker, samtidig som trygdeavgiften er høyere. Næringsdrivende har heller ikke rett til minstefradrag ved ligningen.
I proposisjonen er enkelte virkninger av det nye regelverket illustrert gjennom typeeksempler, jf. boks 4.9.2a og boks 4.9.2b.
Ett av målene med skattereformen var at skattesystemet skulle bidra til større nøytralitet. Det vil bl.a. si at skattesystemet ikke skulle vri aktørenes atferd i spesielle retninger når det gjaldt valg av eierform, og at arbeidsinntekter skal behandles tilnærmelsesvis likt, uavhengig av om inntekten er opptjent som lønnsinntekt eller som næringsinntekt.
De to boksene illustrerer at skattesystemet ved delingsmodellen i større grad likebehandler lønnstakere og personlig næringsdrivende. En viktig årsak til dette er at disse gruppene nå har fått lik verdi på rentefradraget.
3.9.2 Merknader frå komiteen
Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti, Raud Valallianse, Venstre og Stephen Bråthen, viser til at eitt av hovudmåla med skattereforma var å skape større likskap i skattlegginga av lønsmottakarar og næringsdrivande. Fleirtalet viser vidare til at innføring av ein felles flat skattesats på alminneleg inntekt inneber at lønsmottakarar og næringsdrivande etter skattereforma står overfor same marginale skattesats på renteutgifter. Fleirtalet her merka seg at skattereforma på denne bakgrunn har medverka til at inntekt frå arbeid vert skattlagd tilnærma likt for lønsmottakarar og næringsdrivande.
Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til at oppmerksomheten ensidig rettes mot næringsdrivendes lønnsinntekter sammenlignet med lønnsmottagerne når det gjelder skattlegging. En viktig inntekskilde for personlig næringsdrivende og aktive eiere i selskaper er avkastning av investert kapital. Til tross for at den skattemessige forskjellsbehandling mellom arbeids- og kapitalinntekter er den vesentligste årsak til delings- og fordelingsproblemene, er dette tema fullstendig ekskludert fra både den prinsipielle og empiriske gjennomgang.
Komiteen sin medlem frå Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til at omsynet til likestilling mellom lønnstakarar og næringsdrivande er blitt prioritert høgare enn omsynet til rettferd og nøytralitet mellom aktive og passive eigarar ved utforminga av delingsmodellen. Desse medlemmene er sterkt ueinig i denne prioriteringa. Desse medlemmene viser elles til sine generelle merknader under punkt 2 i innstillinga.
Komiteen sin medlem frå Raud Valallianse viser til eigen merknad under avsnitt 2.2 i denne innstillinga.
3.10 Skattemessige tilpasninger til delingsreglene
3.10.1 Sammendrag
Generelt om tilpasninger til delingsreglene
Den enkelte skattyters samlede skattebelastning blir, for gitte inntekts- og formuesforhold, bestemt av skattereglene og hvordan den enkelte har valgt å tilpasse seg skattereglene. Med tilpasning til skattereglene menes disposisjoner innenfor rammen av skatteloven med sikte på å redusere den samlede skatten. For næringsvirksomhet kan slik tilpasning bl.a. bestå i valg av organisasjonsform for virksomheten. I forhold til delingsreglene kan det f.eks. være uhensiktsmessig for en virksomhet å la driftsmidlene være organisert i ett selskap, mens driften av virksomheten er organisert i et annet selskap. I et slikt tilfelle vil kapitalavkastningsgrunnlaget i det ene selskapet ikke gi fradrag i personinntekten for det andre selskapet. En slik organisering av virksomheten gir etter skattereformen åpenbare skattemessige belastninger. Sammenslåing av selskapene for å motvirke skattebelastningen er i utgangspunktet klart innenfor de rammer lov- og regelverk setter. Problemene med skattetilpasninger er primært dersom disse foregår på grensen av det lovlige eller medfører unødvendig ressursbruk for den enkelte skattyter.
Det har vært antatt at skattetilpasninger til delingsmodellen kan foregå på flere måter:
| - | tilpasninger for å komme inn under delingsreglene |
| - | tilpasninger for å unngå delingsreglene |
| - | tilpasninger for å redusere/øke beregnet personinntekt innenfor delingsreglene. |
Bruk av konsernforhold
Det forekommer at personer med de samme økonomiske interessene står bak flere foretak. Foretakene vil gjerne utgjøre en økonomisk enhet, men ulike hensyn, bl.a. skattemessige, kan ha gjort at virksomheten er delt opp i flere foretak. I forhold til delingsreglene må man som kjent vurdere om det enkelte foretak faller inn under reglene.
Det må vurderes om vilkårene for deling er oppfylt i det enkelte selskap innenfor et konsern. Som eksempel kan man tenke seg at to personer, A og B, eier 50 % hver av aksjene i morselskapet. Morselskapet eier så alle aksjene i to datterselskaper hvor det drives virksomhet og hvor A og B er aktive.
Er A og B aktive i begge selskapene, vil identifikasjonsreglene medføre at det blir deling i datterselskapene, siden personer som er aktive i disse selskapene eier mer enn to tredeler av aksjene i morselskapet. Dette på samme måte som om A og B hadde eiet datterselskapene direkte. Tenker en seg derimot at A og B er aktive i hvert sitt datterselskap, vil vilkårene for deling formelt ikke være oppfylt for noen av datterselskapene, jf. figur 4.10.2a i proposisjonen. I morselskapet vil det beregningsmessig ikke bli noen personinntekt, idet overskuddet i dette selskapet bare vil bestå av kapitalinntekter. I hvert av datterselskapene vil bare 50 % av aksjene være eiet av aktive.
Gjennomskjæring vil kunne være aktuelt i slike tilfeller. I Ot.prp. nr. 64 (1991-1992) foreslo departementet en lovendring som ville medført deling i et tilfelle som dette. Stortinget valgte imidlertid å vente med å vurdere disse reglene inntil delingsmodellen skulle evalueres.
I forlengelsen av dette kan det tenkes tilfeller hvor vilkårene for deling er oppfylt i ett eller flere selskaper innenfor et konsern, men ikke i alle. Ved fastsettelsen av alminnelig inntekt vil selskapsskattelovens konsernbidragsregler til en viss grad gi adgang til å avregne overskudd i et selskap mot underskudd i et annet selskap. Ved beregningen av personinntekt er dette ikke mulig. Konsernbidrag skal ikke påvirke personinntektsberegningen verken for giverselskapet eller mottakerselskapet.
I mange tilfeller vil det være uklare grenser mellom virksomhetene i de ulike selskapene, noe som gir visse muligheter til å styre inntektene slik at det ikke blir nevneverdig personinntekt i det eller de selskapene hvor de formelle vilkårene for deling er til stede.
Ser man bort fra delingsreglene, spiller det liten rolle for aksjonærene hvilket selskap som tilordnes inntekten, idet alt overskudd vil bli samlet i morselskapet. I slike tilfeller kan det i praksis være vanskelig for ligningsmyndighetene å overprøve tilordningen selv om de reelle hensyn tilsier det. Hadde derimot den foreslåtte utvidelsen av identifikasjonsreglene i Ot.prp. nr. 64 (1991-1992) blitt vedtatt, ville det i et tilfelle som dette blitt deling i alle datterselskapene. Forslaget innebar at identifikasjonsreglene skulle utvides slik at deltakere som er aktive i forskjellige selskaper som eies gjennom et eller flere felles eierselskaper, skal identifiseres i forhold til eierkravet i eierselskapet. Det er lite heldig at det skal være mulig å unngå personinntekt ved å foreta slike tilpasninger som disse eksemplene viser. Blant annet ut fra et rettferdighetshensyn er det viktig at det gjennomføres deling i selskaper med felles eiersammensetning hvor resultatet til syvende og sist blir at aktive ender opp med to tredeler eller mer av overskuddet.
Skattemotivert bytte eller salg av aksjer
Det finnes eksempler på tilpasning til delingsmodellen ved at to personer som driver virksomhet i hvert sitt enmannsaksjeselskap overdrar mer enn én tredel av aksjene i selskapene til hverandre. Personene er imidlertid kun aktive i det selskapet der de er hovedaksjonær, og kravet om at minst to tredeler av aksjene må eies av aktive er følgelig ikke oppfylt. Dersom en slik overdragelse hovedsaklig er bedriftsøkonomisk motivert, skal delingsreglene ikke komme til anvendelse. I en del tilfeller vil imidlertid hensikten med en slik overdragelse og virkningene av den hovedsakelig være skattemessig motivert for skattyteren. Det kan da være grunnlag for skattemessig gjennomskjæring etter ulovfestede prinsipper. Ikke minst dersom det foreligger avtaler om gjenkjøpsrett m.v. til en pris som innebærer at partene ikke risikerer å tape noe ved arrangementet, vil vilkårene for gjennomskjæring ofte anses oppfylt. En slik gjennomskjæring kan enten medføre at man anser vilkårene for anvendelse av delingsmodellen for å være oppfylt, eller man kan omklassifisere hele eller deler av utbyttet til lønn.
Tilpasninger som nevnt i forrige avsnitt kan være enkle og gjennomsiktige, ved at det bare er to aksjeselskaper og to aksjonærer. Man kan på den annen side tenke seg mer innfløkte varianter med mange deltakere som eier aksjer i hverandres selskaper på kryss og tvers, eventuelt gjennom flere eierselskaper. Slike avtaler vil imidlertid ofte være skjult for ligningsmyndighetene, og det vil være vanskelig å føre bevis for at vilkårene for skattemessig gjennomskjæring er oppfylt. Det er vanskelig å utforme generelle regler for slike tilfeller uten at man samtidig rammer forhold som har bedriftsøkonomiske og fornuftige grunner for seg. Departementet vil imidlertid foreta en løpende vurdering av hva som kan og bør gjøres på dette området. En mulighet kan være å gi en særskilt bestemmelse i skattelovens kapittel IV om at en viss andel av utbyttet i visse situasjoner blir å betrakte som lønn i skattemessig henseende, selv om de aktives eierandel ligger under to tredjedels grensen. En slik bestemmelse vil i så fall være et supplement til delingsmodellen. Det kan også være spørsmål om særregler for tjenesteytende næringer, som for eksempel leger, tannleger, advokater, revisorer, eiendomsmeglere, arkitekter m.v. Departementet vil gå nærmere gjennom de omgåelsesmulighetene som kan foreligge med sikte på en mest mulig effektiv avsperring.
Tjenesteyting gjennom annet selskap
Etter dagens regler skal tjenesteyting regnes som aktivitet i det tjenestemottakende selskap, med mindre tjenesteytingen har en kortvarig og sporadisk karakter. Det kan være vanskelig å fastslå i hvilken grad en person som ikke er ansatt, men som utfører tjenester for et selskap, skal anses aktiv i det tjenestemottakende selskap. En kan også komme i den situasjon at den samme aktivitet vil kunne bli tillagt betydning ved vurderingen av om vilkårene for deling er oppfylt både i det tjenesteytende og det tjenestemottakende selskapet.
Selv med en adgang til gjennomskjæring må det antas at det vil oppstå problemer hvor aktiviteten er av en slik art at den faller inn under den typen aktivitet som naturlig drives av egne folk i det tjenestemottakende selskap, som f.eks. lederfunksjoner m.v. Gjelder det f.eks. en produksjonsbedrift, bør det heller ikke godtas at en av produksjonsarbeiderne, i stedet for å være ansatt, leies inn fra f.eks. sitt enmannsforetak. I slike tilfeller må aktivitetskravet anses oppfylt i det selskapet som mottar tjenestene. En er her over i grensen mellom næringsdrivende og lønnstakere, hvor en i det enkelte tilfellet må vurdere om den aktive er å anse som selvstendig næringsdrivende eller arbeider i selskapets tjeneste.
Bruk av indre selskap
Departementet har vurdert om såkalte indre selskap kan benyttes som et middel til å unngå personinntekt eller få denne vesentlig redusert.
Et indre selskap er definert som et « selskap som ikke opptrer utad overfor tredjemann » (selskapsloven § 1-2 første ledd bokstav c). Dette innebærer at det er den enkelte deltaker hver for seg, og ikke selskapet, som framtrer ved utadrettet virksomhet. Deltakerne kan være stille interessenter eller fullt ut ansvarlige deltakere. En stille interessent kan være en person eller et selskap, og kjennetegnes ved at han ikke framstår som deltaker utad og bare har et begrenset ansvar. I et indre selskap må det være minst én deltaker som er ubegrenset personlig ansvarlig for selskapsforpliktelsene. Er det flere som har ubegrenset personlig ansvar, må disse utad framstå som å drive virksomhet hver for seg.
Hvis det foreligger et indre selskap i skattemessig forstand, skal deltakerne undergis nettoligning. Deltakernes overskudd eller underskudd fastsettes til en andel av selskapets overskudd eller underskudd som om selskapet hadde vært skattyter. Stille deltakere vil imidlertid på samme måte som kommandittister komme inn under fradragsbegrensningsregelen i selskapsskatteloven § 6-6. Hvis en angivelig stille interessent bare blir ansett som långiver e.l, vil han f.eks. ikke kunne ta del i selskapets avskrivninger og vil ikke kunne tilordnes noe underskudd.
Etter de reglene som gjaldt før 1992 var det bare ansvarlige deltakere i indre selskaper som fikk beregnet pensjonsgivende inntekt. Dette ble i enkelte tilfeller utnyttet på en slik måte at skattytere gjennom deltakelse i indre selskaper som stille deltakere i praksis slapp å betale trygdeavgift og toppskatt på arbeidsvederlag. Etter skattereformen skilles det ikke mellom ansvarlige og andre deltakere i forhold til delingsreglene. Selskapsformen indre selskap kan nå ikke i seg selv føre til at man slipper personinntekt. Et indre selskap er, på samme måte som f.eks. et A/S eller et ANS, gjenstand for deling hvis de alminnelige vilkårene om aktiv deltakelse m.v. er oppfylt.
En kan tenke seg situasjoner der et aksjeselskap er hoveddeltaker i et indre selskap, og der de to selskapene helt eller delvis er eid av de samme personene. I slike situasjoner kan det stilles spørsmålstegn ved hvorvidt eierne fritt skal kunne bestemme hvilket selskap som skal tilordnes selskapsinntekten. Dette kan få betydning for om inntektene inngår i et delingsgrunnlag eller ikke.
Bruken av indre selskap som tilordningsenhet har så langt departementet har brakt på det rene ikke representert noe stort problem ved ligningsbehandlingen. På bakgrunn av at de mulige skattemessige fordeler en kan oppnå ved en slik selskapsform er relativt små, kan departementet ikke se at det er behov for å gjøre noe med regelverket på dette området. Hvis en slik selskapsform benyttes som tilordningsenhet, er det imidlertid grunn for ligningsmyndighetene til å vurdere om den foretatte tilordningen skal settes til side. Hvis selskapet i det alt vesentlige framstår som et middel til å spare skatt, kan en slik tilordning neppe aksepteres. Bruken av det indre selskap må tjene et fornuftig bedriftsøkonomisk formål for at tilordningen skal kunne godtas. Det bør også legges vekt på i hvilken grad deltakerne har skutt inn kapital i selskapet.
Departementet vil følge utviklingen på dette området nøye, for eventuelt å regulere forholdet hvis det skulle vise seg å være nødvendig.
3.10.2 Merknader frå komiteen
Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Høgre, Sosialistisk Venstreparti, Venstre og representanten Stephen Bråthen, har ingen merknader.
Komiteens medlemmer fra Høyre og representanten Stephen Bråthen viser til sine merknader under pkt. 6.4.2 vedrørende identifikasjon i konsernforhold.
Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til egne merknader under kap. 4.2 og 5.2.
Komiteen sin medlem frå Venstre og representanten Stephen Bråthen, viser til at fleirtalet ved innføring og vidareføring av delingsreglar etter kjeldemodellen også nødvendigvis har valt reglar som fører til at mykje arbeidsinnsats og energi blir nytta til å finne tilpasningar til modellen. Desse medlemmene vil peike på at dette er svært ressursøydande. Desse medlemmene viser elles til sine generelle merknader om delingsmodellen under punkt 2 i innstillinga.
4. EMPIRISK EVALUERING AV DELINGSMODELLEN
4.1 Sammendrag
Statistisk sentralbyrå har gjennomført tre utvalgsbaserte inntekts- og formuesundersøkelser for inntektsårene 1991 og 1992. Undersøkelsene omfatter personer og husholdninger (IF), personlig næringsdrivende (IFN) og selskaper (IFS). Disse undersøkelsene danner grunnlaget for drøftingen i dette kapitlet. I avsnitt 5.1 i proposisjonen gjennomgås hovedtrekkene i prinsippene og metodene for undersøkelsene.
I avsnitt 5.2 i proposisjonen gis en generell beskrivelse av kjennetegn ved næringsdrivende, aktive eiere og bedrifter som kommer inn under delingsmodellen. En stor gruppe av de personlig næringsdrivende er lønnstakere med næringsinntekt som biinntekt.
Blant næringsdrivende, som har hoveddelen av sin inntekt fra næringsvirksomheten, kommer 85 % av total personinntekt fra næring. Lønnstakere og pensjonister med næringsinntekt skilte seg klart ut med en gjennomsnittlig næringsinntekt på drøyt 10 % av gjennomsnittet for næringsdrivende. Blant lønnstakere og pensjonister med næringsinntekt kom bare 7 % av personinntekten fra næringen.
Primærnæring er den største gruppen med snaut 40 % av det totale antall næringsdrivende. Den nest største gruppen er frie yrker. Dette er en lite homogen gruppe bestående av transport, eiendomsdrift, forretningsmessig og personlig tjenesteyting, helse og veterinærtjenester. Gruppen skiller seg klart fra andre næringsdrivende. Både gjennomsnittlig næringsinntekt og gjennomsnittlig personinntekt i næring ligger godt over de andre gruppenes inntekter. Dessuten viser gruppen en stor spredning i næringsinntekten.
Det er også en gjennomgang av kjennetegn ved etterskuddspliktige skatteytere som faller inn under delingsmodellen. Det dreier seg i hovedsak om aksjeselskaper og deres aktive eiere. Over halvparten av de etterskuddspliktige er delingsforetak. Antall etterskuddspliktige delingsforetak totalt er nær 60.000 og i disse selskapene finner en nesten 100.000 aktive eiere. Næringsgruppen varehandel, hotell og restaurant utgjør 40 % av alle delingsforetak og har over 37.000 aktive eiere.
Av samtlige delingsforetak har 40 % negativt årsresultat. Den aktive eiers lønn fra delingsforetaket ligger i gjennomsnitt på 140.000 kroner. Gjennomsnittlig beregnet personinntekt fra foretaket er 33.000 kroner, med en relativ stor variasjon mellom næringsgruppene. I samtlige næringsgrupper har den aktive eieren relativt betydelige inntekter utenom delingsforetaket. Nærmere 40 % av samlet personinntekt for de aktive eierne skriver seg fra andre inntektskilder enn delingsforetaket.
Om lag halvparten av delingsforetakene er foretak med 0 til 2 årsverk. I 60 % av delingsforetakene er det én aktiv eier. 'n aktiv eier er særlig vanlig i næringsgruppen varehandel, hotell og restaurant og bank, forsikring, eiendomsdrift og forretningsmessig tjenesteyting. I bare 5 % av delingsforetakene er det fire eller flere eiere.
I avsnitt 5.3 i proposisjonen gis det først en kort beskrivelse av de viktigste endringene i skattereglene i forbindelse med skattereformen 1992. Deretter beskrives kort de problemstillingene som søkes belyst ved hjelp av det empiriske materialet. Det gis også en beskrivelse av hvilke analysemetoder som er benyttet senere i kapitlet, herunder hvilke analyseenheter og inntektsvariable som er benyttet.
I avsnitt 5.4 i proposisjonen analyseres inntekter og skatter for de personlig næringsdrivende. Det er skilt mellom to hovedgrupper i analysen; næringsdrivende og lønnstakere og pensjonister med næringsinntekt som biinntekt. Næringsdrivende er de som har hovedinntekt fra næring, mens begrepet personlig næringsdrivende inkluderer alle med næringsinntekt.
Tallmaterialet viste at samlet utlignet inntektsskatt som andel av bruttoinntekt var om lag uendret fra 1991 til 1992. For å få en mest mulig riktig sammenligning av bruttoinntektene er bruttoinntektsbegrepet for 1991 justert slik at inntektsbegrepene for de to årene er mest mulig sammenlignbare. Den næringsvise fordelingen viser at næringsdrivende innenfor hovedinntektsgruppen frie yrker skiller seg ut med en økning i skatteprosenten på 3 prosentpoeng. I de andre næringene varierte endringen i skattebelastning fra minus ett til ett prosentpoeng. Tallene viser at spredningen i skatteprosentene hos de næringsdrivende har gått ned. Dette betyr at de med de aller laveste bruttoinntektene fikk en viss økning i skatten fra 1991 til 1992, mens næringsdrivende med de høyeste bruttoinntektene fikk redusert skattebelastningen noe. Ellers var endringene små.
Endring i samlet inntektsskatt må ses i sammenheng med inntektsutviklingen før og etter skattereformen. Gjennomsnittlig bruttoinntekt for personlig næringsdrivende steg med vel 8 % fra 1991 til 1992. Deler av økningen skyldtes en økning i andre inntekter enn næringsinntekt, idet gjennomsnittlig næringsinntekt for de næringsdrivende steg med knapt 5 %. All primærnæringsinntekt og annen næringsinntekt inngår i begrepet næringsinntekt. Endringen i næringsinntekt varierte sterkere mellom næringene enn hva bruttoinntektene gjorde. Håndverk og industri skilte seg ut med en klar nedgang i næringsinntektene fra 1991 til 1992. Primærnæringene hadde den sterkeste veksten i næringsinntekten. Endringene i næringsinntekter må, i tillegg til generell resultatutvikling, ses i forhold til at grunnlaget for næringsinntekt ble utvidet i 1992 i forhold til 1991.
Differansen mellom pensjonsgivende inntekt fra næring i 1991 og beregnet personinntekt i 1992 kan si noe om den direkte virkningen av delingsmodellen for næringsdrivende. Inntektene målt ved disse to inntektsbegrepene var tilnærmet uendret fra 1991 til 1992 for alle næringsdrivende sett under ett. Det var imidlertid relativt store forskjeller mellom de ulike næringene. Det var en betydelig reduksjon i pensjonsgivende inntekt/personinntekt innenfor industri og primærnæringer. Det var en betydelig økning innenfor frie yrker, og en viss økning i håndverksnæringen. For de andre næringene var endringene små. Økningen i skatten for gruppen frie yrker må ses i sammenheng med at delingsmodellen i større grad tar hensyn til kapitalmengden i næringen ved fastsettelsen av arbeidsinntekten enn hva det tidligere skattesystemet gjorde.
Endringen i anslått arbeidsinntekt må ses i sammenheng både med endringen i inntekten som følge av resultatutvikling og forskjell i inntektsgrunnlag i 1991 og 1992. I hvilken grad dette påvirker resultatet er vanskelig å si nøyaktig. Den anslåtte arbeidsinntekt for næringsdrivende var i sum nesten uendret fra 1991 til 1992. Samtidig økte næringsinntekten på grunn av en utvidelse av grunnlaget i 1992 og på grunn av resultatforbedring. Dette indikerer at delingsmodellen generelt ikke har ført til at en større del av næringsinntekten klassifiseres som arbeidsinntekt i 1992 enn i 1991.
Analysen viser at hovedinntektsgrupper med negativ beregnet personinntekt gjennomgående har et høyere kapitalavkastningsgrunnlag enn de fra samme hovedinntektsgruppe som fikk positiv beregnet personinntekt.
Det tidligere skattesystemet inneholdt regler som tok hensyn til renteutgiftene ved fastsettelsen av pensjonsgivende inntekt. Et av formålene med delingsmodellen er i størst mulig omfang å hindre at høyere gjeldsgrad skal gi lavere personinntekt. Tallmaterialet tyder på at delingsmodellen virker etter formålet. Næringsdrivende med høy gjeld fikk økt pensjonsgivende inntekt/personinntekt fra 1991 til 1992. Tilsvarende fikk næringsdrivende med lite gjeld redusert pensjonsgivende inntekt/personinntekt fra 1991 til 1992.
I avsnitt 5.5 i proposisjonen analyseres inntekter og skatter for aksjeselskaper og aktive aksjonærer i 1991 og 1992. For alle aktive eiere i 1992 var samlet beregnet personinntekt negativ. Dette resultatet henger trolig sammen med at kapitalavkastningen generelt sett var lav i 1992, samtidig som kapitalavkastningsraten var satt relativt høyt (16 %) Samlet negativ beregnet personinntekt for aktive eiere var nesten det dobbelte av den positive beregnede personinntekten. I selskaper der det beregnes negativ personinntekt blir et eventuelt skattemessig overskudd skattlagt med 28 %. Samlet positiv beregnet personinntekt var om lag 5 mrd. kroner i 1992, og skatt på denne kan anslås til rundt 550 mill. kroner.
Om lag én tredel av de aktive eierne hadde positiv beregnet personinntekt i 1992. Næringen transport m.v. skiller seg ut ved at om lag halvparten av de aktive eierne hadde positiv beregnet personinntekt. Industrinæringen og bygg/anlegg befant seg i den andre enden av skalaen. Kun én firedel av de aktive eierne i industri hadde positiv beregnet personinntekt.
Det er foretatt en rekke beregninger på bakgrunn av et panelutvalg. Panelutvalget er et utvalg bedrifter som følges fra 1991 til 1992. Blant alle delingsselskapene i det opprinnelige utvalget har en plukket ut de selskapene som eksisterte i både 1991 og 1992, og som hadde samme antall eiere i 1991 og 1992. De resultatene som framkommer i denne analysen vil ikke være representative for alle delingsbedriftene, men kun for den gruppen delingsbedrifter der en har eieropplysninger for både 1991 og 1992. Dette analyseopplegget er valgt for at en så langt som mulig skal kunne isolere skattemessige endringer fra andre endringer.
Beregningene viser at samlet skatt på overskudd i delingsbedriftene og aktive eieres lønn fra selskapet i gjennomsnitt ble redusert med 8.600 kroner fra 1991 til 1992. Lavere skatt på overskudd og på de aktives lønn bidrar til dette, mens skatten på beregnet personinntekt begrenser skattereduksjonen. Det var store variasjoner mellom næringene. Den største økningen i utlignet skatt finner vi i transportnæringen, mens vi finner den største skattereduksjonen i sektoren eiendomsdrift og forretningsmessig tjenesteyting. Skatteendringen kan i stor grad forklares ut fra resultatutviklingen i de ulike næringene.
Delingsmodellen for selskaper ble innført samtidig med andre endringer i skattesystemet, bl.a. endringen i utbyttebeskatningen. En analyse av virkningene av skatteomleggingen for delingsbedrifter krever derfor at det legges et helhetlig perspektiv til grunn, dvs. at også andre endringer i skattesystemet blir tatt med i betraktning. Departementet har på denne bakgrunn analysert utviklingen i relativ skattebelastning fra 1991 til 1992. Relativ skattebelastning er definert som totalt utlignet skatt i prosent av inntjeningen som disponeres av eierne. Beregningene er foretatt på grunnlag av panelutvalget. Ifølge beregningene var skattebelastningen målt på denne måten tilnærmet uendret fra 1991 til 1992 for alle delingsselskapene samlet der det ikke har vært eierendringer. Endringene i relativ skattebelastning er generelt sett små.
Skatt på beregnet personinntekt i 1992 er beregnet med utgangspunkt i de selskapene som eksisterte i både 1991 og 1992, dvs. et betydelig større utvalg enn panelutvalget. Gjennomsnittlig skatt på beregnet personinntekt pr. aktiv eier er klart høyest innenfor transport. Datamaterialet indikerer at det i 1992 var høy inntjening i denne næringen. Også i varehandel, hotell og restaurant lå beregnet personinntekt noe høyere enn gjennomsnittet. Bygg og anlegg har den klart laveste gjennomsnittlige beregnede personinntekten. Dette må ses i sammenheng med at regnskapstallene indikerer at 1992 var et dårlig år for denne bransjen. I de øvrige bransjene skiller gjennomsnittlig beregnet personinntekt seg lite fra gjennomsnittsnivået.
Departementet har sett på hvordan skattebelastningen varierte med kapitalintensitet i 1991 og 1992. Som mål på kapitalintensitet er det benyttet kapitalgrunnlaget etter delingsmodellens regler dividert på lønnskostnader. Beregningene viser at skattebelastningen økte noe for selskaper med lav kapitalintensitet, og at den ble noe redusert for kapitalintensive selskaper. Det er små forskjeller i beregnet personinntekt. Samlet sett gir ikke resultatene grunnlag for å hevde at delingsmodellen har slått ulikt ut avhengig av selskapenes kapitalintensitet.
Skattebelastningen og endringen i denne fordelt etter gjeldsgrad er også analysert. Gjeldsgraden er definert som renteutgiftene dividert på kapitalavkastningsgrunnlaget i 1992. Beregningene viser at skattebelastningen økte noe for selskaper med lavest gjeldsgrad, mens den var uendret for selskaper med høyest gjeldsgrad. For de øvrige var det en liten reduksjon i skatteprosenten. Hovedinntrykket er at skatteendringene er svært små. Det har vært hevdet at delingsselskaper med mye gjeld har kommet dårlig ut av skatteomleggingen. De empiriske resultatene underbygger ikke en slik påstand, da beregnet personinntekt er klart høyest for de delingsselskapene som har lavest gjeldsgrad.
Virkningen av delingsmodellen for selskaper med ulike lønnskostnader er også analysert. Gjennomsnittlig skattebelastning var praktisk talt uendret fra 1991 til 1992 for selskaper med lønnskostnader under 1 mill. kroner. I bedrifter med lønnskostnader mellom 1 mill. kroner og 4 mill. kroner er tendensen mer uklar, men hovedinntrykket er at endringene i skattebelastning er relativt små. Unntaket er selskaper med lønnskostnader over 4 mill. kroner. For disse bedriftene er skattebelastningen redusert med nesten en firedel. Begrepet personinntekt pr. aktiv eier er klart lavere i selskaper med lønnskostnader under 500.000 kroner, enn i selskaper med lønnskostnader over dette nivået. Resultatene tyder på at små bedrifter i gjennomsnitt har lavere beregnet personinntekt pr. aktiv eier enn store bedrifter.
Departementet har sett nærmere på delingsmodellens innvirkninger på selskaper som går med underskudd. Beregninger viser at det var svært få selskaper som hadde negativ alminnelig inntekt i 1992, og samtidig hadde positiv beregnet personinntekt. Dette resultatet viser at det som ventet er samsvar mellom bedriftenes lønnsomhet og nivået på beregnet personinntekt. Det var imidlertid om lag 5.600 selskaper som hadde alminnelig inntekt lik null i 1992 som følge av at tidligere års underskudd var framført, samtidig som beregnet personinntekt var positiv. Disse selskapene hadde i utgangspunktet positiv alminnelig inntekt. Dette resultatet er heller ikke uventet. Delingsmodellen er en metode for å fastsette verdien på arbeidsinnsatsen i det enkelte inntektsåret. I framtidige år vil selskapene gjennomgående ha betydelig negativ beregnet personinntekt til framføring som vil gå til fradrag i positiv beregnet personinntekt. Tallene for samlet positiv beregnet personinntekt i 1992 vil derfor overvurdere omfanget av positiv beregnet personinntekt i etterfølgende år.
I avsnitt 5.6 i proposisjonen analyseres enkelte fordelingsvirkninger av delingsmodellen. Et sentralt siktemål med skattereformen 1992 var større grad av skattemessig likebehandling av arbeidsinntektene til personlig næringsdrivende og lønnstakere. Større likebehandling av ulike næringsdrivende var også et mål.
I skattesystemet etter reformen har de fleste skattytere samme verdi av rentefradraget (28 %). De tidligere reglene innebar at skattytere med høye inntekter hadde betydelig høyere verdi av rentefradraget enn skattytere på lave inntektsnivå. Dette gjaldt både for lønnsmottakere og næringsdrivende. Datamaterialet viser at gjennomsnittlig marginal skattesats på renteinntekter gikk ned fra 1991 til 1992 for både lønnstakere og næringsdrivende. Skattesatsen i 1992 var tilnærmet lik for alle inntektsnivå, mens det i 1991 var relativt store forskjeller.
Det er problematisk å sammenligne beskatningen av lønnstakere og næringsdrivende direkte. Dette skyldes blant annet forhold som ligger bak beregningen av næringsinntekten. Det er vanskelig å trekke et helt nøyaktig skille mellom private utgifter og næringsutgifter. Næringsdrivende har derfor muligheter til å få fradrag i næringen for utgifter av privat karakter. I en skatteanalyse er det ikke mulig å få tatt hensyn til slike forhold.
Skattebelastningen måles i forhold til bruttoinntekten. Et problem som da oppstår, er at en for næringsdrivende i prinsippet bør trekke fra gjeldsrenter som er knyttet til næringen. I analysen av skatteendringen fra 1991 til 1992 for hhv. lønnstakere og næringsdrivende sammenlignes skatt i prosent av bruttoinntekt for lønnstakere med skatt i prosent av bruttoinntekt, sjablonmessig justert for renteutgifter i næring, for næringsdrivende.
Lønnstakere sett under ett fikk en svak nedgang i skatt som andel av bruttoinntekt. Gjennomsnittlig skatteendring var lik null eller negativ på alle inntektsnivåene. Næringsdrivende fikk i gjennomsnitt en svak økning i skatt som andel av bruttoinntekt (sjablonmessig justert for renteutgifter i næring). Endringen varierer mer mellom de ulike inntektsnivåene for næringsdrivende enn for lønnstakere. Denne variasjonen var større i 1991 enn 1992. For de laveste inntektsnivåene er det en økning i skatt som andel av bruttoinntekt, mens det er en viss reduksjon for de høyeste inntektene. Beregningene viser at skattebelastningen slik den er målt her er blitt mer lik for lønnstakere og næringsdrivende. Dette skyldes først og fremst at skattebelastningen på de lave inntektsnivåene er blitt mer lik for lønnstakere og næringsdrivende.
I forbindelse med skattereformen reduserte en mulighetene for skattemessig fradrag for deltakere i kommandittselskaper (KS-fradrag). Beregningene viser at det først og fremst var personer med høye inntekter som hadde fordelen av fradrag for underskudd i kommandittselskaper. Om lag en firedel av dem som hadde slike underskudd i 1991 hadde bruttoinntekt over 700.000 kroner, mens om lag to tredeler hadde bruttoinntekt på over 450.000 kroner. Tilsvarende tall i 1992 var en tredel og to tredeler.
Beregningene viser videre at antall skattytere med fradrag for underskudd i kommandittselskaper med nesten en tredel fra 1991 til 1992 ble redusert. Videre ble gjennomsnittlig underskudd for disse redusert med gjennomsnittlig over 20 %. De totale KS-fradragene ble i følge beregningene redusert fra 1.160 mill. kroner i 1991 til 640 mill. kroner i 1992. Denne endringen undervurderer trolig virkningen av skattereformen for samlede KS-fradrag.
I avsnitt 5.7 i proposisjonen er det en omtale av kapitalavkastningsgrunnlaget og kapitalavkastningsraten.
Gjennomsnittlig kapitalavkastningsgrunnlag er gjennomgående lavere for næringsdrivende enn for selskaper. Videre viser tallmaterialet at det er en markert større andel av de personlig næringsdrivende som ikke har kapital i næringen sammenlignet med selskaper. En av fire personlig næringsdrivende driver uten registrert kapital, mens det er bare en svært liten andel av selskapene som ikke har registrert kapital i næringen.
Blant næringsdrivende har primærnæringene og handel det høyeste gjennomsnittlige kapitalavkastningsgrunnlaget. Frie yrker og håndverk hadde det laveste kapitalavkastningsgrunnlaget. Blant selskapene har industri vesentlig høyere gjennomsnittlig kapitalavkastningsgrunnlag enn de andre næringsgruppene.
Kapitalavkastningsgrunnlaget kan verdsettes etter flere alternative metoder. Datamaterialet viser at det med få unntak var skattemessige verdier som var den mest brukte metoden for å verdsette driftsmidlene. Knapt 50 % av det samlede kapitalavkastningsgrunnlaget for selskaper og drøye 60 % av kapitalavkastningsgrunnlaget for personlig næringsdrivende er verdsatt etter skattemessige verdier.
Reglene om delingsmodellen inneholder bestemmelser om at leverandørkreditter og forskudd fra kunder skal trekkes fra i kapitalavkastningsgrunnlaget når renten er 8 % eller lavere og kredittiden er lengre enn 30 dager. Materialet tyder på at drøyt en firedel av virksomhetens leverandørkreditter og forskudd fra kunder er blitt trukket fra i kapitalavkastningsgrunnlaget for de personlig næringsdrivende. Det tilsvarende anslaget for selskaper er drøyt en firedel.
Endringer i kapitalavkastningsraten vil endre størrelsen på personinntekten. Beregninger viser at en reduksjon i kapitalavkastningsraten med en prosentenhet ville medført en skatteøkning for personlig næringsdrivende på 70 mill. kroner i 1992. Tilsvarende tall for selskaper er vel 40 mill. kroner.
I avsnitt 5.8 i proposisjonen analyseres effekten av lønnsfradraget i delingsmodellen. Hvis delingspliktige foretak eller selskap har ansatt lønnstakere, kan det kreves lønnsfradrag i beregnet personinntekt. Lønnsfradraget utgjør 12 % av foretakets direkte lønnskostnader, tillagt arbeidsgiveravgift og andre trygdeavgifter for ansatte. Lønnsfradraget kan likevel ikke redusere personinntekten fra delingsforetaket for den enkelte skattyter til under 145 % av årslønnen til den best betalt ansatte.
Både næringsdrivende og aktive eiere i selskaper som deles fikk redusert skatten i 1992 med betydelige beløp som følge av lønnsfradraget. I 1992 var samlet lønnsfradrag for alle næringsdrivende i underkant av 500 mill. kroner ifølge beregningene, mens tilsvarende for selskaper var vel 1.400 mill. kroner. Samlet skattereduksjon som følge av lønnsfradraget kan anslås til i underkant av 300 mill. kroner i 1992.
Lønnsfradraget hadde større betydning for selskaper enn for næringsdrivende. Gjennomsnittlig lønnsfradrag for næringsdrivende var ifølge beregningene 1.650 kroner pr. næringsdrivende i 1992, mens tilsvarende for selskaper var om lag 23.700 kroner. Om lag en av ti næringsdrivende fikk lønnsfradrag, mens tilsvarende for aktive eiere var at to av ti fikk lønnsfradrag. 145-prosentregelen hadde stor betydning, spesielt for selskapene.
For næringsdrivende har lønnsfradraget størst betydning innenfor handelssektoren, mens det hadde liten betydning for næringsdrivende innenfor primærnæringene, og for skattytere som har næringsinntekt som biinntekt. Blant selskapene skiller industrisektoren og transport, lagring m.v. seg ut ved at gjennomsnittlig lønnsfradrag er høyt:
I avsnitt 5.9 i proposisjonen er det omtale av maksimalgrensen for beregnet personinntekt for delingsforetak (34 G-grensen). Grensen innebærer at en persons samlede personinntekt fra delingsforetak (lønn og beregnet personinntekt) ikke kan overstige 34 ganger folketrygdens grunnbeløp (G). Personinntekt fra delingsforetak over grensen blir følgelig beskattet som kapitalinntekt med 28 % skatt. Lønn fra ikke-delingspliktig foretak omfattes ikke av begrensningen, og skal alltid beskattes fullt ut.
Beregningene indikerer at om lag 400 næringsdrivende fikk skatten på personinntekt påvirket av 34 G-grensen. Departementet anslår at personlig næringsdrivende samlet sett fikk redusert skatten med i størrelsesorden 50 mill. kroner som følge av 34 G-regelen i 1992.
Beregningene viser videre at 34 G-grensen har vesentlig større betydning for aktive eiere enn for næringsdrivende. Det anslås at om lag 800 aktive eiere ble påvirket av denne regelen i 1992. Disse hadde i gjennomsnitt en beregnet personinntekt og lønn fra delingsforetak på over 3 mill. kroner. Om lag 80 % av de aktive eierne som omfattes av 34 G-grensen hører til i næringene industri og varehandel/hotell.
Provenyvirkningen av å oppheve 34 G-grensen for selskaper ville ifølge beregningene ha vært på rundt 200 mill. kroner i 1993. Det er da forutsatt at de aktive eierne har det samme lønnsuttaket i 1993 som i 1992. Provenyvirkningen er svært usikker, siden en stor andel av innstrammingen vil komme på relativt få skattytere. Eventuelle tilpasninger i form av f.eks. omorganiseringer vil da kunne få stor innvirkning på provenyet.
I avsnitt 5.10 i proposisjonen er det omtale av analysene som er gjort av omfang av tilpasninger til delingsmodellen. Næringsdrivende og aktive eiere kan foreta tilpasninger og omdannelser som medfører at hoveddelen av inntekten fra næringsvirksomheten ikke blir gjenstand for deling. Mulige tilpasninger for personlig næringsdrivende og deltakere i ansvarlige selskaper er analysert i en forskningsrapport fra Senter for samfunns- og næringslivsforskning (SNF). Analysen gjelder for perioden 1. januar til 31. desember 1992, dvs. at omdannelser som skjedde i 1991 ikke er med i analysen.
I rapporten konkluderes det med at det i datamaterialet ikke indikerer at omdannelser har skjedd for å skjerme næringsinntekt mot beregning av personinntekt. Deltakelse i ansvarlige selskaper uten beregning av personinntekt skjer i svært lite omfang, og kommer i tillegg til annen næringsvirksomhet der det beregnes personinntekt. Videre framgår det av analysene at personlig næringsdrivende realiserer driftsmidler relativt ofte, men bare i svært få tilfeller innebærer dette omdannelse av virksomheten. Der omdannelse av virksomheten har skjedd har en ikke kunnet identifisere dette som omdannelse til aksjeselskap.
I en annen SNF-rapport analyseres tilpasninger fra 1991 til 1992 for aksjeselskaper som kom inn under delingsmodellen i 1992, eller som en antar ville kommet inn under delingsmodellen hvis den hadde vært gjeldende i 1991. Slike tilpasninger kunne hatt til hensikt å skjerme næringsinntekt mot beskatning som personinntekt.
Tilpasning kan skje gjennom fisjon, der en oppnår en oppdeling av selskaper slik at eiernes aktivitet foregår i forskjellige datterselskaper som ikke blir gjenstand for deling. I rapporten konkluderes det med at det ikke har vært mulig å identifisere selskaper der endringer i konsernstrukturen førte til at næringsinntekt ble skjermet mot beregning av personinntekt i 1992. Resultatet er usikkert.
Selskaper kan også tilpasse seg delingsmodellen ved å trekke inn passive eiere eller passivisere aktive eiere i et slikt omfang at passive eiere eier mer enn en tredel av aksjene. I SNF-rapporten gjøres det forsøk på å identifisere de selskapene som ville blitt klassifisert som delingspliktige i 1991, men som ikke ble delt i 1992. Selskaper med en slik endring i eierstrukturen, og som en i tillegg antar ville fått en betydelig beregnet personinntekt i 1992, antar en kan ha tilpasset seg for å unngå delingsmodellen. Avhengig av definisjonen av aktivitet i 1991, konkluderes det med at 3-4 % av de bedriftene som klassifiseres som aktive i 1991 endret eierstruktur for å unngå delingsmodellen. Dette resultatet er også usikkert.
I avsnitt 5.11 i proposisjonen redegjør departementet for provenyvirkningen av endringsforslagene. Den samlede provenyvirkningen av endringsforslagene anslås til 550-600 mill. kroner på årsbasis. Anslagsvis 100 mill. kroner av denne skatteøkningen vil komme på næringsdrivende.
I proposisjonen presenteres endringsforslagene for næringsdrivende og selskaper nærmere. Gjennomsnittlig skatteendring oppgis både samlet og fordelt etter næring og bruttoinntekt.
4.2 Merknader frå komiteen
Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti, viser til at Stortinget under behandlinga av skattereforma i 1991 fastsette åra 1992 og 1993 som prøveperiode for delingsmodellen. Det vart òg lagt til grunn at evalueringa skulle bli lagd fram for Stortinget i 1994 til vurdering.
Eit anna fleirtal i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti og Venstre, tek til etterretning at Stortinget sine føresetnader inneber at den empiriske evalueringa berre byggjer på tal frå inntektsåra 1991 og 1992.
Dette fleirtalet viser elles til at i denne innstillinga vil resultata av den empiriske evalueringa blir kommenterte i samband med merknader til den prinsipielle evalueringa og dei konkrete forslaga til endringar i delingsmodellen.
Komiteens medlemmer fra Høyre og representanten Stephen Bråthen viser til at det empiriske grunnlaget for vurderingen av praktiseringen av delingsregelen tar utgangspunkt i 1992. Disse medlemmer vil vise til at Riksrevisjonen i Dok.nr.3:13 har foretatt en vurdering av praktiseringen av delingsmodellen for inntektsåret 1992 ved 10 ligningskontor. Denne rapporten inneholder bl.a. følgende konklusjoner:
| - | Ligningskontorenes kontroll av aksjeselskaper som hevder at de faller utenfor delingsreglene har totalt sett vært mangelfull. |
| - | Ligningskontorene fører ulik praksis ved fastsettelse av personinntekt når skatteyter ikke har levert personinntektsskjema eller unnlater å kreve reduksjon i kapitalavkastningsgrunnlaget for verdien av eiendeler i næring. |
| - | Ligningskontorene har ikke tatt stilling til at det stort sett har vært skatteytere med regnskapsført leverandørgjeld som ikke fører opp noe av dette som reduksjon av kapitalavkastningsgrunnlaget. |
| - | Regnskapsskjema er ikke tilstrekkelig spesifisert på område renteinntekter som andre kapitalinntekter og -utgifter. Det kan derfor ikke fastslås hvorvidt deler av de oppførte beløpene knytter seg til kundefordringer og således skal holdes utenfor beregningen av personinntekt. |
| - | Regnskapsskjema er ikke tilstrekkelig spesifisert til at det kan fastslås hvorvidt leverandørgjelden faller utenfor delingsreglene. |
| Rapporten sier også at under forutsetning av at feilprosenten utgjør et gjennomsnitt for hvert enkelt kontor kan unnlatt beregnet personinntekt med høy sats anslås til totalt 200 mill. kroner ved de åtte kontorene for året 1992. |
Disse medlemmer viser til at innføringen av skattereformen kom samtidig med EDB-innføringen i ligningskontorene, og at 1992 således var et meget arbeidsbelastende år for ligningskontorene. Disse medlemmer vil slutte seg til Høyres medlemmer i kontroll- og konstitusjonskomiteens merknader i Innst.S.nr.106 (1994-1995):
| « Når Riksrevisjonens rapport avdekker så mange og alvorlige feil at det i rapporten reises spørsmål ved hvorvidt ligningskontorenes praktisering av delingsmodellen for året 1992 kan sies å være forsvarlig, er det også alvorlig grunn til å sette spørsmålstegn ved hvor representativ i evalueringssammenheng året 1992 er som målestokk for hvordan delingsmodellen fungerer og hvilke skattemessige resultat modellen kommer til å gi under et normalår. » |
Disse medlemmer vil derfor understreke at de resultater den empiriske evalueringen av delingsmodellen gir må tas med store forbehold da ligningspraksis i 1992 kan gi mange feilkilder. Disse medlemmer vil videre understreke at det er en grunnleggende svakhet ved hele evalueringen at hovedfokus har vært på gjennomsnittsbetraktninger og at det i liten grad er gitt nærmere vurdering av ekstreme utslag og fordeling, eller sett på spesialtyper av problemer som enkelte bedrifter opplever.
Disse medlemmer mener at det er vanskelig ut fra evalueringen som er foretatt å trekke de konklusjoner bl.a. om at det ikke eksisterer diskriminering av aktive eiere som departementet til stadighet gjør. Problemet er at det finnes så stor spredning i resultater i lønnsomhet og i bedriftsstruktur mellom ulike bedrifter at gjennomsnittsbetraktninger i svært liten grad gir grundig informasjon om hvordan delingsmodellens utslag har vært. Evalueringen gis et dårlig grunnlag for å foreta korreksjoner i modellen som sikrer at de største negative utslagene kan korrigeres.
Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti vil innledningsvis påpeke at det empiriske grunnlag for evalueringen av delingsmodellen er basert på tre utvalgsundersøkelser som utelukkende gir inntekts- og formuesdata for 1991 og 1992. I sin drøfting av det statistiske materialets representativitet skriver departementet følgende i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) , side 82:
| « Statistisk Sentralbyrå har lagt ned et betydelig arbeid i kontroll og oppretting av de enkelte skjemaene, men det har likevel ikke vært mulig å sikre en ensartet oppstilling på alle områder. Resultatene er derfor beheftet med flere typer mulige feilkilder og usikkerhet. Utover innsamlings- og bearbeidingsfeil i de enkelte oppgavene, er usikkerheten knyttet til kvaliteten på registreringsgrunnlaget for trekking av utvalgene og generell utvalgsusikkerhet. » |
I tillegg vil disse medlemmer framheve at virkningen av delingsmodellen bare måles for året 1992. En lengre utvalgsperiode ville gitt et bredere og bedre statistisk materiale. Dessuten gir foreliggende regnskaps- og ligningsopplysninger ikke grunnlag for å vurdere utslagene på en rekke variabler i delingsmodellen, f.eks. refusjonsordningen. På en rekke punkter er det manglende forbindelse mellom resultatene fra evalueringsundersøkelsen og de politiske vurderinger som foretas.
Disse medlemmer har i kap. 1.2 i denne innstilling foretatt en kritisk vurdering av skattereformen ut fra et fordelingsperspektiv. Departementets presentasjon av sammenligningsdata for næringsdrivende og lønnsmottagere bekrefter at det ble gitt skattelettelser til høytlønte innen begge kategorier, til tross for målet om å forbedre skattesystemets fordelingsegenskaper gjennom sanering av fradragsordninger.
Disse medlemmer vil her trekke fram personer med bruttoinntekt over 500.000 kroner som har fått redusert skatt. For lønnsmottagere er gjennomsnittsskatten nedsatt fra 32 til 30 % i tidsrommet 1991 til 1992. Den samme utviklingstendens kan påvises for næringsdrivende. I den refererte inntektsklassen har skattereformen gitt utslag i en redusert skatteprosent for næringsdrivende fra 31 til 28 %.
Departementet vedgår at når det konkluderes med en tilnærming mellom skattebelastningen for lønnsmottagere og næringsdrivende skyldes dette:
| « først og fremst at skattebelastningen på de lave inntektsnivåene er blitt mer lik for lønnsmottagere og næringsdrivende. » ( Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) , side 109.) |
Tallmaterialet gir et entydig inntrykk av fordelingsskjevhetene, ved at skatteprosenten for høytlønte er redusert. Dette har resultert i at prosentforskjellen som spredningsmålestokk mellom lav- og høyinntektsgrupper er redusert. For å illustrere denne innsnevring av skattesystemets progresjonseffekt for næringsdrivende er to inntektsgrupper sammenlignet i Tabell 2.
Tabell 2. Skatt i prosent av bruttoinntekt for næringsdrivende
| Bruttoinntekt | Pst. skatt |
|---|
| 1991 | 1992 |
|---|
| 100.000-150.000 | 17 | 21 |
| 500.000 og over | 31 | 28 |
| Prosentvis differanse | 14 | 7 |
Oversikten viser at forskjellen i gjennomsnittlig skatteprosent er halvert fra 14 til 7 % fra 1991 til 1992.
Ved innføring av kildemodellen fikk de delingspliktige valgfrihet mellom flere metoder for verdsetting av kapitalgrunnlaget. Ifølge det innsamlede materialet benytter flertallet av både personlig næringsdrivende og aktive eiere skattemessige verdier. Til sammenligning er det bare 9 % som har brukt forsikringsverdi og taksering for å fastsette kapitalavkastningsgrunnlaget. Den eneste alternative verdsettingsmetode til skattemessige verdier som har større utbredelse i delingsforetakene er regnskapsmessige verdier. Disse medlemmer viser til kap. 6.8 i denne innstilling når det gjelder merknader knyttet til overgang til ett verdsettingsprinsipp.
Når det gjelder lønnsfradraget i delingssystemet oppsummeres den skattemessige effekt til omlag 300 mill. kroner i reduserte inntekter for det offentlige. Disse medlemmer vil rette oppmerksomheten på to resultater fra evalueringsundersøkelsen. For det første er det en relativt liten andel som opererer med positivt lønnsgrunnlag. I gruppen personlig næringsdrivende er denne andelen bare 15 %, mens over halvparten av de aktive eierne hadde et positivt lønnsgrunnlag i 1992.
Imidlertid har den såkalte 145-prosentregelen virket begrensende i forhold til den gruppen som faktisk oppnår lønnsfradrag:
« 145-prosentregelen viste seg imidlertid å ha stor betydning, slik at en tredel av personlig næringsdrivende med positivt lønnsgrunnlag ikke fikk lønnsfradrag som følge av denne regelen. » ( Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) , side 116.)Den tilsvarende andel for aktive eiere i selskaper var 60 %.
Lønnsfradraget ble innført i forbindelse med behandlingen av Skattereformen i Innst.O.nr.80 (1990-1991). Disse medlemmer konstaterer at om lag 10 % av de personlig næringsdrivende i 1992 fikk et slikt fradrag i personinntekten, mot ca 30 % av de aktive eiere i selskaper. Det er på bakgrunn av det lave antall personer med positivt lønnsgrunnlag i undersøkelsesåret ikke mulig å foreta en oppdatert vurdering som inkluderer senere inntektsår. For øvrig viser disse medlemmer til prinsipielle merknader under kap. 6.11 i denne innstilling.
Komiteen sin medlem frå Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til at det var ein del av forliket mellom dei partia som stod bak utforminga av delingsmodellen ved behandlinga av skattereforma i 1991 at det skulle gjennomførast ei evaluering etter to år. Desse medlemmene vil peike på at Noreg dei siste åra har opplevd ein sterk økonomisk oppgang. Med denne utviklinga er det blitt eit større behov for å samanlikne verknadene av delingsmodellen over fleire år. 1992 var eit inntektsmessig unntaksår, og truleg eit av dei vanskelegaste åra for norsk næringsliv i etterkrigstida. 1993 var eit meir normalt år, og i 1994 har store deler av næringslivet hatt eit svært godt år. Sett under eitt dannar dei åra 1992-1994 nesten eit heilt konjunkturforløp, og ville såleis gitt eit vesentleg sikrare grunnlag for å vurdere verknadene av skattereformen og delingsmodellen.
Komiteen sin medlem frå Venstre viser også til rapporten frå Riksrevisjonen i Dok.nr.3:13 (1993-1994) der det kjem fram at det blei utført ein svært mangelfull kontroll ved likningskontora i forhold til praktisering av delingsmodellen. Det første året med delingsmodellen fall også saman med innføring av data i likningsetaten. Dette var med på å svekke høvet til å etterprøve opplysningar og praktisere reglane på ein utfyllande måte.
5. ADMINISTRATIVE SIDER VED DELINGSMODELLEN
5.1 Sammendrag
5.1.1 Ligningsadministrative erfaringer
Skattedirektoratet har innhentet synspunkter på delingsmodellen fra fylkesskattekontorene og ligningskontorene. Det blir trukket frem som et problem at gjennomføringen av skattereformen falt sammen med innføringen av EDB på ligningskontorene. Ifølge ligningskontorene medførte dette at man ikke hadde tilstrekkelige ressurser til å gjennomgå og kontrollere ligningsoppgavene så grundig som ønskelig.
Ligningskontorene peker også på at det krevde store ressurser å informere skattytere og regnskapskontorer om regelverk og skjemabruk. De hadde til dels svært mangelfull innsikt i regelverket generelt, hvilke skjema som skulle leveres og hvordan de skulle fylles ut. Skjema for beregning av personinntekt ble i stor grad ikke levert. Ligningskontorene måtte i mange tilfeller være behjelpelige med utfyllingen av skjemaet. Mangelfulle kunnskaper om delingsmodellen var særlig et problem blant mindre næringsdrivende som førte sine regnskaper selv, samt blant mindre regnskaps- og revisjonskontorer.
5.1.2 Arbeid knyttet til taksering av kapitalavkastningsgrunnlaget
Ligningskontorene mottok forholdsvis mange krav om taksering av kapitalavkastningsgrunnlaget. Anslagsvis 10 % av de aktuelle skattyterne fremsatte slike krav. I bare et fåtall av tilfellene ble takst faktisk gjennomført. I stedet ble det inngått avtaler vedrørende verdsettelsen. Taksering fremholdes av ligningskontorene som en svært ressurskrevende ordning.
I forbindelse med evalueringen av delingsmodellen, ba departementet om Skattedirektoratets vurdering av delingsmodellen. Direktoratet nedsatte en evalueringsgruppe for å foreta denne vurderingen. Foruten representanter fra direktoratet, har gruppen hatt medlemmer fra Fylkesskattesjefenes Forening og Ligningsutvalget. Rapporten har fått direktoratets tilslutning, og er avgitt til departementet. Rapporten gjengis i sin helhet i proposisjonen.
5.2 Merknader frå komiteen
Fleirtalet i komiteen, alle unntateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti og Venstre, har ingen merknader.
Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til at et forenklet skatteregime, med enklere og mer konsekvente regler, var et av formålene med skattereformen. Disse medlemmer viser til at alle omlegginger krever en viss tilpasnings- og overgangsperiode, også for skatte- og ligningsetaten.
Disse medlemmer viser til Dok.nr.3:03 (1994-1995), antegnelser vedrørende enkeltsaker på skatte- og avgiftsområdet, som avdekker store feil i skattemyndighetenes behandling av delingsforetak ved ligningen for 1992. Disse medlemmer viser til at Riksrevisjonen har anslått at unnlatt beregnet personinntekt etter høy sats utgjør ca 200 mill. kroner ved de åtte største ligningskontorene alene, at fastsettelse av personinntekt med feil sats utgjør ca 67 mill. kroner og at det i tillegg er skattetap i form av tapt toppskatt. Samlet gir disse feilene alene et skattetap for staten på minst 23 mill. kroner.
Disse medlemmer viser videre til at et stort antall selskaper uten kontroll har fått godkjent sin påstand om at de faller utenfor delingsreglene, at 60 % av de som har krevd forsikringsverdi som verdsettelsesmetode for eiendeler har fått dette godkjent uten dokumentasjon. Dessuten har ligningskontorene på en rekke andre områder godkjent påstander uten kontroll eller praktisert reglene i strid med intensjonen.
Disse medlemmer viser til at omfanget av feilbehandlingene langt overstiger det som må forventes ved et regimeskifte. Disse medlemmer viser til at en avgjørende årsak til den store mengden behandlingsfeil ligger i det komplekse, til dels uklare og til dels skjønnsmessige grunnlaget ligningsmyndighetene har fått å forholde seg til. Disse medlemmer konstaterer at den valgte delingsmodellen, basert på kildeprinsippet, ikke gir den bedrede oversikt og klarhet som var forutsatt for skattereformen.
Disse medlemmer viser i den forbindelse til Finansdepartementets svar på Riksrevisjonens antegnelser, hvor det bl.a. heter (Dok.nr.3:03, side 1):
| « På grunnlag av Finanskomiteens innstilling om skattereformen 1992 ( Innst.O.nr.80 (1990-1991)) ble det vedtatt nye lovregler som vil innebære en forenkling av arbeidet med fastsettelse av pensjonsgivende næringsinntekt for næringsdrivende fra og med 1992. Som nevnt i departementets brev av 30. april 1991 til Riksrevisjonen vil det i den etatsinterne informasjon om skattereformen bli lagt stor vekt på sikker forståelse og oppfølging av delingsreglene. » |
På denne bakgrunn legger disse medlemmer til grunn at Stortinget i forbindelse med den foreliggende evaluering av delingsmodellen må etterstrebe forenklinger og klargjøring av regelverket for fastlegging av skatteplikt.
For øvrig vil disse medlemmer viser til omfattende merknad fra disse medlemmer i Innst.O.nr.80 (1990-1991) vedrørende kontrollsituasjonen før skattereformen ble vedtatt. Her ble det advart mot at etaten ikke disponerte tilstrekkelige ressurser til å gjennomføre kontroll med etterskuddspliktige. Disse medlemmer fremhevet bl.a. (Innst.O.nr.80 (1990-1991), side 309):
| « Dessuten står etaten foran store omlegginger og opplæringsbehov for oppfølging av skattelovendringene. Endelig vil de omfattende endringer av avsetningsordninger og overgangsbestemmelser øke kontrollbehovet. » |
Disse medlemmer vil be departementet om å fremlegge oversikt over skattekontrolldekningen overfor næringsdrivende i forbindelse med statsbudsjettet for 1996.
I denne forbindelse vises til oversikt inntatt i Innst.O.nr.80 (1990-1991) s. 309 hvor det framgår at bare 1,5 % av de næringsdrivende ble gjenstand for regnskapskontroll.
Komiteen fremmar følgjande forslag:
« Stortinget ber Regjeringen om å fremlegge oversikt over utviklingen når det gjelder regnskapskontrolldekningen og tilgjengelige kontrollressurser i skatteetaten, i forbindelse med Statsbudsjettet for 1996. »
Komiteen sin medlem frå Venstre viser til sine merknader om praktiseringa av delingsmodellen under førre punkt.
6. VURDERINGER OG FORSLAG TIL ENDRINGER
6.0 Merknader frå komiteen
Fleirtalet i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, er einige om følgjande:
« AVTALE MELLOM ARBEIDARPARTIET, SENTERPARTIET OG KRISTELEG FOLKEPARTI OM SKATTEREFORMEN
Partiene er enige om å videreføre delingsmodellen som bygger på kildeprinsippet, og er innrettet slik at det først beregnes hvor stor del av næringsinntekten (korrigert for kapitalinntekter og utgifter) som skal legges til grunn som inntekt av kapitalinnsats. Den resterende delen av næringsinntekten vil da utgjøre den beregnede personinntekten. Partiene er enige om at en slik delingsmodell også må omfatte aksjeselskaper hvor eierne i overveiende grad arbeider i foretaket.
Partiene er enige om at det skal gjelde en generell begrensning (et generelt lavt tak) for beregnet personinntekt på 23 ganger folketrygdens grunnbeløp (G). Unntatt fra dette taket er liberale yrker og tilsvarende erverv. For slike grupper skal gjelde et høyt tak på 75 ganger folketrygdens grunnbeløp (G).
Partiene er enige om å gjennomføre endringer og presiseringer av delingsmodellen:
| 1. | Eierkrav |
| - | Eierkravet skal også omfatte indirekte eie, jf. proposisjonen. |
| - | Grensen for eierandelen pr. eier i medarbeidereide bedrifter som ikke er delingspliktig, økes fra 3 til 5 %. |
| 2. | Aktivitetskrav |
| - | Utøvelse av ordinære styreverv skal ikke alene regnes som en aktivitet som utløser delingsplikt. |
| - | En aktiv eier eller en som identifiseres med denne, skal ikke anses å utløse delingsplikt før vedkommendes arbeidsaktivitet overstiger 300 timer pr. år. |
| 3. | Identifikasjon |
| - | Det gjøres ingen utvidelse eller innskrenkning i kretsen av personer som skal identifiseres med den aktive eieren. |
| - | Nærståendes krav på utbytte likestilles med at en nærstående hadde eid aksjer, jf. proposisjonen. |
| - | Reglene vedrørende nærstående selskaper og innretninger utvides og presiseres i samsvar med proposisjonen. |
| 4. | Kapitalavkastningsgrunnlaget |
| - | Driftsmidler anskaffet før 1. januar 1992 kan verdsettes etter de fire alternativ som nå gjelder. Driftsmidler anskaffet etter denne dato, verdsettes til skattemessig verdi eller regnskapsmessig verdi. |
| - | Reglene for goodwill som har sin kilde i aktiverte kostnader, endres slik at i de tilfeller hvor forsknings- og utviklingskostnader og markedsføringskostnader blir aktivert regnskapsmessig og kostnadene ikke blir utgiftsført med skattemessig virkning, kan slike kostnader inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget, jf. proposisjonen. |
| - | Reglene for leverandørkreditter m.v. videreføres som i dag. |
| - | Tidskravet om at en eierdel som skal inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget må ha virket i virksomheten i løpet av inntektsåret, lempes i samsvar med proposisjonen. |
| - | Verdsettelsen av kapitalavkastningsgrunnlaget for et delingspliktig foretak skal også gjelde ved fastsettelse av formuesskattegrunnlaget som i dag. |
| 5. | Kapitalavkastningsrate |
| - | Risikotillegget i kapitalavkastningsraten videreføres som i dag med 6 prosentpoeng. |
| - | Alle næringsdrivende kan beregne kapitalavkastningen til en positiv rate avgrenset oppad til det vedtatte høyeste nivå. Raten kan således for tiden variere mellom 0 og 13,5 %. |
| 6. | Lønnsfradrag |
| - | Satsen for lønnsfradrag økes fra 12 til 20 prosent. |
| - | Lønnsfradraget skal beregnes på samme grunnlag som i dag. |
| - | Lott i fiskerinæringen regnes på lik linje med lønn ved fastsettelse av grunnlaget for lønnsfradrag. |
| - | Regelen om at lønnsfradraget ikke kan redusere beregnet personinntekt til under 145 prosent av lønnen til den høyest lønnede, erstattes med en nedre grense lik 6 ganger folketrygdens grunnbeløp, jf. proposisjonen. |
| - | Lønnsfradraget kan kun kreves i det år lønnskostnadene refererer seg til, jf. proposisjonen. |
| 7. | Samordningsadgang |
| - | Det gis utvidet samordningsadgang for negativ beregnet personinntekt innenfor et begrenset område i samsvar med proposisjonen. |
| 8. | Refusjon |
| - | Deltakere/aksjonærer skal gis full refusjon av foretaket for skatt av beregnet personinntekt. |
| 9. | Tak for beregnet personinntekt |
| - | Det skal gjelde en generell begrensning (et generelt lavt tak) for beregnet personinntekt på 23 ganger folketrygdens grunnbeløp (G). Unntatt fra dette taket er liberale yrker og tilsvarende erverv. For slike grupper skal gjelde et høyt tak på 75 ganger folketrygdens grunnbeløp (G). |
| - | Finansdepartementet bes legge fram for Stortinget forslag til konkret lovmessig avgrensning av hvem som skal omfattes av det høye taket. Loven suppleres med forskrift. Innholdet i lovbestemmelsen og forskriften skal være godkjent av hver av avtalepartene. |
| - | For skattytere som tilordnes det generelle lave taket gjelder følgende: |
| Dersom skattyterens beregnede personinntekt uten begrensning av det lave taket overskrider 75 G, skal det betales full bruttoskatt for den del av inntekten som ligger mellom 75 G og 127 G. |
| 10. | Annet |
| - | Regjeringen bes framlegge for Stortinget en vurdering av sammenhengen mellom delingsmodellen og trygderettigheter. |
| - | Framføring av negativ personinntekt skal være en rett og ikke en plikt, men kan da ikke anvendes senere år. |
| - | Selv om en av foreldrene har underskudd i næring og ikke annen arbeidsinntekt, er dette ikke til hinder for at det kan gis foreldrefradrag. » |
Fleirtalet viser til merknadene under kap. 6.1.2, 6.2.2, 6.3.2, 6.4.2, 6.5.2, 6.6.2, 6.7.2, 6.8.2, 6.10.2, 6.11.2, 6.12.1, 14.4 og 14.5.
Komiteens medlemmer fra Høyre vil vise til at departementets forslag til innstramninger i delingsmodellen medfører radikal endring av den modellen det ble skapt enighet om som et kompromiss i forbindelse med Skattereformen 1990-91.
Disse medlemmer mener at en best mulig delingsmodell må sikre en videreutvikling av det aktive eierskapet i Norge - ikke en diskriminering av aktive eiere slik endringsforslagene fra departementet ville medført.
Disse medlemmer mener at berørte grupper og enkeltbedrifter gjennom sine høringsuttalelser i evalueringsprossessen klart har dokumentert behovet for å gjøre forbedringer i dagens delingsmodell.
Da delingsmodellen ble innført i forbindelse med Skattereformen, ble det i liten grad gjort konsekvensanalyser på ulike bedriftstyper. Et utall av eksempler har vist oss at det er behov for kraftige justeringer i enkelte deler av modellen. Disse medlemmer mener at en delingsmodell bygget på kildeprinsippet, forutsatt endringer i de ulike sjablongreglene vil være den beste skattemodell for selvstendig næringsdrivende og aktive eiere. Fordelen ved kildeprinsippet er bl.a. at man ikke utsetter skatteforpliktelser til senere, noe som ville kreve endringer i gevinstbeskatning, ved salg, generasjonsskifte osv. Disse medlemmer vil likevel understreke at en prinsipiell tilslutning til kildemodellen ikke medfører tilslutning til en hvilken som helst modell basert på kildeprinsippet. Det er først og fremst skattenivået og de ulike sjablongreglenes utforming som avgjør om en kildemodell er å foretrekke fremfor andre beskatningsmodeller for aktive eiere og næringsdrivende.
Disse medlemmer vil videre oppsummere de endringer i forhold til dagens regler og departementets forslag i Ot.prp. nr. 19 hvor Høyre foreslår:
| 1. | Eierkrav |
| - | Grensen for eierandel pr. eier i medarbeidereide bedrifter som ikke er delingspliktige økes generelt fra 3 til 5 %. |
| - | For bedrifter med spesielt spredt eierskap (minst 30 aktive eiere) kan denne eierandelen økes til 10 %. |
| 2. | Aktivitetskrav |
| - | Utøvelse av ordinært styreverv skal ikke alene regnes som en aktivitet som utløser delingsplikt. |
| - | En aktiv eier eller en som identifiseres med denne skal ikke anses å utløse delingsplikt om vedkommendes arbeidsaktivitet overstiger 600 timer pr. år. |
| 3. | Identifikasjon |
| - | Dagens identifikasjonsregler begrenses til foreldre/samboere og barn under 18 år. |
| - | Reglene for identifikasjon i konsernforhold utvides ikke. |
| 4. | Kapitalavkastningsgrunnlaget |
| - | Valgfriheten i verdsettelsemetode for driftsmidler opprettholdes. |
| - | Det innføres et valgfritt goodwill-takseringssystem som kan velges alternativt til lønnsfradraget. |
| - | Reglene for leverandørkreditter m.v. videreføres som i dag. |
| - | Tidskravet om at en eierandel som skal inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget som må ha virket i virksomheten i løpet av inntektsåret, lempes i samsvar med proposisjonen. |
| - | Koblingen mellom kapitalavkastningsgrunnlaget og formuesskattegrunnlaget fjernes. |
| - | Det tillates en ny mulighet for alle nye og gamle selskap til å revurdere sitt kapitalavkastningsgrunnlag som følge av behandling av evalueringsproposisjonen i Stortinget. |
| 5. | Kapitalavkastningsraten |
| - | Risikotillegget i kapitalavkastningsraten videreføres som i dag med 6 prosentpoeng. |
| - | Alle næringsdrivende kan beregne kapitalavkastning til en positiv rate avgrenset oppad til vedtatt høyeste nivå. |
| Raten kan variere mellom 0 og høyeste nivå. En valgt lavere rate må holdes i 3 år. |
| 6. | Lønnsfradrag |
| - | Satsen for lønnsfradrag økes fra 12 til 20 %. |
| - | Lønnsfradraget skal inkludere lønnskostnader, dvs. både lønn og sosiale kostnader. |
| - | Eierens egen lønn skal medregnes i lønnsfradraget. |
| - | Lott i fiskerinæringen regnes på lik linje med lønn med fastsettelse av grunnlaget for lønnsfradraget. |
| - | Det innføres en nedre grense for å redusere beregnet personinntekt på grunn av lønnsfradraget til 6 ganger Folketrygdens grunnbeløp - tilsvarende Departementets forslag. |
| - | Lønnsfradraget kan kun kreves i det året lønnskostnadene refererer seg til jf. proposisjonen. |
| 7. | Samordningsadgang |
| - | Det gis full mulighet til å samordne negativ og positiv personinntekt for ulike næringer. |
| 8. | Refusjon |
| - | Deltagere/aksjonærer skal gis full refusjon av foretaket for skatt og beregnet personinntekt. |
| 9. | Tak for beregnet personinntekt |
| - | Det innføres et skråtak med 3 trinn for personinntekt. Bedrifter med mindre enn 5 mill. i totale lønnskostnader får avskåret postitivt beregnet personinntekt hvis denne overstiger 12 G, bedrifter med fra 5 inntil 50 mill. i totale lønnskostnader får et personinntektstak på 20 G. Bedrifter med over 50 mill. i lønnskostnader får et tak på 30 G. |
| - | Det innføres et objektivt kriterium som skal sikre at grupper med spesiell høy lønnsevne faller inn under det høyeste taket. |
| - | Ved flere aktive eiere skal andre aktive eiere etc. få et tak som er 75 % av den største aktive eierens tak. |
| - | I bedrifter hvor begge ektefeller er aktive eiere innføres det et felles tak på 125 % av det taket den enkelte av dem ville blitt underordnet. |
| 10. | Andre forslag |
| - | Det skal ikke foretas avgrensninger i trygdeytelser hvis man får beregnet personinntekt for aktivitet i år fra før trygdningstidspunktet. |
| - | Fremføring av negativ personinntekt skal være en rett og ikke en plikt. Den kan da ikke anvendes senere år. |
| - | Selv om en av foreldrene har underskudd i næring og ikke annen arbeidsinntekt er dette ikke til hinder for at det gis foreldrefradrag. |
| - | Departementet bes om å instruere ligningsmyndighetene i å begrense muligheten for gjennomskjæring ved å gjøre utbytte om til lønn når selskapet er underlagt delingsplikt. |
| - | Departementet bes om å innsnevre gjennomskjæringspraksis når det gjelder eieromorganisering til kun de omorganiseringer som ikke er reelle. |
Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til oppsummert gjennomgang fra disse medlemmer under kap. 6.12.1.
Komiteen sin medlem frå Venstre viser til sine prinsipielle merknader om delingsmodellen under punkt 2.2. og 6.12. i innstillinga. Denne medlemmen meiner delingsreglar som bygger på kjeldemodellen fører til skattemessig diskriminering av aktivt eigarskap i småbedrifter, og set fram forslag om utgreiing av alternative skattereglar basert på uttaksprinsipp med sikte på omlegging til eit slikt system så snart det lar seg gjere. Denne medlemmen vil subsidiært slutte seg til forslag som fører til at den skattemessige diskrimineringa av aktive eigarar i aksjeselskap blir minst mogleg innanfor ramma av kjeldemodellen.
Komiteens medlem representanten Stephen Bråthen viser til sine merknader foran hvor det fremgår at dette medlem som har som primærstandpunkt at en delingsmodell basert på kildeprinsippet må erstattes av en modell basert på uttak. Dette medlem beklager at komiteens flertall fra første stund har avvist en seriøs utredning av uttaksprinsippet, slik at det pr. d.d. ikke finnes klare konsekvensutredede alternativer til kildemodellen.
I erkjennelsen av at endringer og forbedringer må gjøres med basis i eksisterende modell, vil dette medlem subsidiært stemme for foreslåtte endringer som er til gunst for skattyter.
Disse endringene er like med punktene 1 til 10 i Høyres merknad foran, med unntak av:
| - | variabel kapitalavkastningsrate mellom 0 og høyeste nivå og at det innføres et |
| - | objektivt kriterie som skal sikre at «grupper med spesielt høy lønnsevne» faller inn under det høyeste taket i en skråtaksmodell. |
Dette medlem viser til begrunnelsen for dette som er inntatt i særmerknader under hhv. pkt 6.10.2 og 6.5.2 nedenfor.
Komiteens medlemmer fra Høyre, Sosialistisk Venstreparti, Venstre, Rød Valgallianse og representanten Stephen Bråthen viser til avtalen mellom Arbeiderpartiet, Senterpartiet og Kristelig Folkeparti som forutsetter at departementet skal utarbeide både lovhjemmel og forskrifter for hvilke næringsdrivende som skal omfattes av det høye taket. Disse medlemmer har lagt merke til at forlikspartiene har innført en ny arbeids- og ansvarsdeling mellom finansministeren og de tre partiers stortingsgrupper. Det fremgår av teksten (pkt. 9 i de tre partienes merknad under kap. 6.0 i denne innstillingen) at hver av de tre avtalepartene skal ha uttale- og vetorett før Finansdepartementet supplerer den nye lovteksten med forskriftene som definerer hvem som skal høre med i den nye skattemessige kategorien « liberale yrker og tilsvarende erverv ». Disse medlemmer antar at disse forskriftene blir av meget prinsipiell art og mener de bør legges frem for Stortinget i egnet form.
Disse medlemmer vil derfor fremme følgende forslag:
« Stortinget ber Regjeringen fremlegge forslag til forskrifter om liberale yrker og tilsvarende erverv til behandling i Stortinget. »
6.1 Refusjonsordningen
6.1.1 Sammendrag
Departementet redegjør i proposisjonen pkt. 7.1.1 for gjeldende rett i tilknytning til refusjonsbestemmelsen i skatteloven.
I alt 12 høringsinstanser har uttalt seg om refusjonsbestemmelsen i skatteloven § 31 femte ledd, jf. nærmere redegjørelse i proposisjonen.
Departementets vurderinger
Skattedirektoratet og flere høringsinstanser har framhevet at dagens regler om den aktives skattebetaling og etterfølgende refusjonskrav mot aksjeselskapet er arbeidskrevende og vanskelig å praktisere. Dette skyldes først og fremst at aksjeselskapet og aksjonæren er to forskjellige skattytere.
I og med at aksjeselskap er etterskuddsskattepliktige ligger det i dagens system en periodiseringsforsinkelse av personinntekten (de aktive aksjonærer vil ikke få oppgitt sin beregnede personinntekt i selskapet før året etter inntjeningen). Dette innebærer at det er fjorårets beregnede personinntekt for den aktive aksjonær sammen med årets personinntekt for øvrig som blir bestemmende i forhold til det gjeldende taket for personinntekt på 34 G, samt taket på 12 G for høy trygdeavgift.
Systemet har også uheldige effekter i tilfeller hvor det blir aktuelt med senere ligningsendringer. Eksempel: Et aksjeselskap får endret ligningen et år det er beregnet personinntekt. Det må da gjennomføres endring av ligning med hensyn til personinntekt for hver aktiv aksjonær som er tilordnet beregnet personinntekt dette inntektsåret. Dersom aksjeselskapet blir ilagt tilleggsskatt, vil også det kunne få virkning for aksjonæren. Hvor en eller flere av de aktive deltakere som skal tilordnes beregnet personinntekt i tillegg er aktive i andre delingsforetak, vil det kunne føre til situasjoner hvor refusjonsbeløpet på grunn av endringssaker i de forskjellige selskaper på forskjellige tidspunkt gir flere justeringer for samme skattyter. Dette fordi refusjonsbeløpet i disse tilfellene skal fordeles forholdsmessig mellom de aktuelle selskaper.
I og med at refusjon inngår i RISK-beregningen, vil endringer i refusjonsbeløpet også kunne medføre endringer i RISK-beregningen, noe som er med på å komplisere praktiseringen av regelverket.
Et alternativ for å bøte på dette kunne være å oppheve refusjonsordningen. Dette vil kunne være mindre betenkelig etterhvert som delingsreglene blir mer etablert, slik at det blir mer naturlig å hensynta skattekonsekvensene av selskapenes resultat for eierne ved vurdering av utbyttepolitikken for selskapet m.v.
Etter departementets oppfatning kan refusjonsordningen til en viss grad forsvares med at den beregnede personinntekt ikke alltid tilfaller de aktive eierne (de kan f.eks. velge å la den bli stående i selskapet), og at ordningen således er en måte å forebygge et likviditetsproblem på.
Flere høringsinstanser har foreslått et annet alternativ, nemlig å gjøre selskapet til skattesubjekt for beregnet personinntekt. En slik ordning ville innebære en forenkling av dagens system og løse enkelte praktiske og ligningstekniske problemer. Særlig gjelder dette dersom det ikke skulle beregnes pensjonspoeng for de aktive aksjonærer av selskapets beregnede personinntekt.
En regel om at selskapet skal tilordnes personinntekt vil imidlertid kunne fremstå som et brudd i den logiske tanke bak modellen; det ligger i selve uttrykket « personinntekt » at den er oppebåret av, og skal tilordnes personer og underlegges en progressiv personbeskatning.
I tillegg vil en eventuell slik ordning reise flere spørsmål. Ett er spørsmålet om skattesatser for beregnet personinntekt på selskapets hånd. Det er klart at satsen måtte være uavhengig av de aktive aksjonærenes individuelle forhold, og antakelig flat, uten noe skattefritt bunnbeløp slik som for individuell toppskatt.
Avkastning utover normalavkastning på den kapital som selskapet har, vil gjerne reflektere eiernes arbeidsinnsats. En likebehandling av lønnstakere og næringsdrivende tilsier da at det skal beregnes en personinntektsdel i selskapet, som på nivå skal svare til annen personinntektsbeskatning.
Det foreligger foreløpig ingen systematisk oversikt over i hvilket omfang refusjonsordningen benyttes. Dette skyldes bl.a. at det foreløpig ikke foreligger et samlet materiale vedrørende 1993-ligningen, som er det inntektsår refusjonsordningen først fikk sin praktiske betydning.
Departementet vil vurdere muligheten for å fremskaffe en nærmere oversikt over bruken av refusjonsordningen, og vil vurdere spørsmål knyttet til denne ordningen nærmere.
De nevnte problemstillinger knytter seg til aksjeselskaper. Refusjonsordningen gjelder også i deltakerlignet selskap, men problemene er mindre når selskapet ikke er eget skattesubjekt og utligningen av deltakernes skatt på personinntekt fra selskapet skjer uten tidsforskyvning.
Flere høringsinstanser har pekt på at deltakerne/aksjonærene bør få full refusjon av skatt på beregnet personinntekt, noe som innebærer at beregnet personinntekt alltid legges « på toppen » av annen personinntekt. Departementet mener imidlertid at beregnet personinntekt her som ellers i størst mulig grad bør likestilles med lønnsinntekt. Det foreslås derfor ingen endringer i reglene om forholdsmessig refusjon.
6.1.2. Merknader frå komiteen
Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti og Raud Valallianse, viser til at grunngjevinga for innføring av refusjonsordninga er tredelt: For det første vil skatt på utrekna personinntekt ikkje nødvendigvis samsvare med sjansen for eller ønsket om å ta denne inntekta ut av bedrifta. Refusjonsordninga sikrar dermed at skattytar ikkje sjølv må betale skatt på inntekt han ikkje har motteke. For det andre kan det, dersom aktiv eigar får utbetaling i form av utbytte i staden for løn, bli slik at passiv eigar må betale skatt på aktiv eigars utrekna personinntekt fordi han då får eit høgare overskot enn ved direkte løn. For det tredje vil identifikasjonsreglane føre til at ein kan få tilordna personinntekt utan å vere aksjonær. Skatt på denne inntekta bør betalast av selskapet.
Det er brukt som argument mot refusjonsordninga at å velje selskapet som skattesubjekt i staden for aksjonæren vil føre til ei forenkling som bl.a. vil løyse problemet med ulik periodisering av likning for etterskot og forskotspliktige skattytarar.
Eit anna fleirtal, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, deler likevel departementet sitt syn om at eit viktig prinsipp ved delingsmodellen er at personinntekt skal tilordnast kjelda, i dette tilfellet den aktive aksjonæren. Dette fleirtalet vil vidare peike på at dersom selskapet skulle vere skattesubjekt burde dette i så fall få konsekvensar for satsstrukturen på bruttoskattane. Ei slik løysing ville innebere at den utrekna personinntekta ikkje blei oppfatta som pensjonsgjevande inntekt, og dei aktive fekk følgjeleg ikkje godskrive pensjonspoeng av inntekta. Dersom personinntekta blei tilordna selskapet, ville det heller ikkje vere praktisk med eit tak på utrekna personinntekt fordi dette taket skal gjelde for den samla personinntekta til den aktive aksjonæren. Samanlikna med andre føretaksformer ville dermed eigar av aksjeselskap kunne få ei høgare personinntekt. Eit tak på utrekna personinntekt føreset derfor ei tilordning til aksjonærane.
Dette fleirtalet viser til pkt. 8 i avtalen mellom Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, jf. kap. 6.0 i innstillinga.
Eit tredje fleirtal, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet, Høgre og Kristeleg Folkeparti, har merka seg at aksjonærar i mange høve ikkje får full refusjon av skatt på utrekna personinntekt. Dette fleirtalet peiker på at reglane er utforma slik at skatt på samla personinntekt blir fordelt relativt mellom løn og utrekna personinntekt. Aktive eigarar får ikkje full refusjon av toppskatten dersom han også har lønsinntekt i tillegg til utrekna personinntekt. Dette fleirtalet konstaterer at dette bryt med tanken om at selskapet skal kunne bere skattekostnaden for utrekna personinntekt for skattytar. Dette fleirtalet meiner derfor at all ilikna skatt som aktiv eigar får på utrekna personinntekt skal refunderast fullt ut av selskapet.
Dette fleirtalet fremmer følgjande forslag:
« Skatteloven § 31, femte ledd skal lyde:
Skattyter som er ilignet toppskatt eller trygdeavgift av beregnet personinntekt etter § 57 eller § 58, kan etter at skatten eller avgiften er utlignet og betalt kreve denne refundert av det selskapet hvor aktiviteten er utøvet. Dersom skattyteren har annen personinntekt utover den beregnede personinntekt i selskapet, skal den beregnede personinntekten utgjøre den øverste del av samlet personinntekt. Forskuttering av refusjonsbeløpet før skatten eller avgiften er utlignet og betalt regnes ikke som lån etter aksjeloven § 12-10 og selskapsloven § 3-17. Slikt forskudd kan ikke overstige forfalt forskuddsskatt så langt denne må antas å gjelde forventet skatt som kan kreves refundert fra selskapet etter første punktum. I den grad forskuddet overstiger denne utlignede skatt, regnes uoppgjort forskuttert refusjon som lån etter aksjeloven § 12-10 og selskapsloven § 3-17 fra den fjerde uke etter utligningen. »
Dette fleirtalet meiner at i dei tilfella skattytar blir tilordna utrekna personinntekt frå fleire selskap, skal storleiken på refusjonskravet fordelast relativt mellom selskapa.
Dette fleirtalet føreset iverksetjing straks med verknad for refusjonar hausten 1995, dvs. for skatt og avgift frå og med inntektsåret 1994.
Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til at disse medlemmer gikk imot å innføre en refusjonsordning da skattereformen ble behandlet i 1991. Refusjonsordningen innebærer at personer som får tilordnet beregnet personinntekt kan få refundert skatten fra selskapet, i henhold til § 31, femte ledd i skatteloven. Denne refusjonsordningen står i motstrid til delingsmodellens logikk. Dessuten er det en illustrasjon på det grunnleggende problem i kildemodellen ved at aktive eiere får ilignet skatt av en inntekt som ikke er utbetalt som lønn.
Disse medlemmer mener det er to alternativer som kan vurderes innenfor kildemodellen. For det første å oppheve ordningen slik at skatteplikten entydig er på mottakers hand. For det andre at man tar konsekvensen av de skattepolitiske realiteter og gjør selskapet til skattesubjekt.
En rekke høringsinstanser tar til orde for det sistnevnte, bl.a. Skattedirektoratet som betrakter gjeldende ordning som komplisert og arbeidskrevende å praktisere. Å gjøre selskapet til skattesubjekt vil imidlertid gi opphav til nye problemer, bl.a. i forhold til pensjonspoeng og anvendt skattesats.
Disse medlemmer mener likevel det ville være mest konsekvent å oppheve refusjonsordningen, dvs. å gjøre eier til skattesubjekt, med plikt til å innbetale skatten innenfor det regelverk som gjelder for kildeprinsippet.
Disse medlemmer viser til den inngåtte avtale mellom Arbeiderpartiet, Senterpartiet og Kristelig Folkeparti pkt 8 vedrørende refusjonsordningen. Dette forliket innebærer at refusjonsordningen utvides, slik at den aktive aksjonær i selskapet i realiteten ikke skal betale skatten på den beregnede personinntekt. Skatten vil derfor fremstå som en « ekstraskatt » på en bestemt eierform i næringslivet. Likevel får den aktive eier godskrevet pensjonspoeng av en inntekt som vedkommende ikke har betalt skatten av. Disse medlemmer vil stemme mot § 31 femte ledd.
Komiteen sin medlem frå Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til sine generelle merknader framme i innstillinga der det kjem fram at desse medlemmene går inn for å avvikle delingsreglane som byggjer på kjeldemodellen og innføre ikkje-diskriminerande skattereglar basert på uttaksprinsipp.
Desse medlemmene vil subsidært støtte framlegget om å innføre ei ordning der det blir gitt full refusjon frå selskapet for skatten for den aktive eigar.
Komiteen sin medlem frå Raud Valallianse viser til eigne merknader under avsnitt 2.2 og avsnitt 6.12.1. i denne innstillinga. Denne medlemmen vil røyste mot forslaget til endring av skattelovas § 31 femte ledd.
6.2 Aktivitetskravet
6.2.1 Sammendrag
Formålet med delingsordningen er å fastsette en beregnet « arbeidsinntektsdel » for skattytere som både deltar med kapital og arbeidsinnsats i en næringsvirksomhet. Skattyteren omtales da som aktiv deltaker i virksomheten. Den beregnede arbeidsinntektsdelen beskattes som personinntekt sammen med andre personinntekter skattyteren har oppebåret.
Departementet redegjør i proposisjonen for gjeldende rett på området, jf. pkt. 7.2.1.
Departementets vurderinger - Kvantitativ avgrensning
Formålet med delingsreglene er å komme fram til en personinntekt som gjenspeiler de aktive eieres arbeidsinnsats i virksomheten. I henhold til ordlyden i skatteloven § 56, § 57 og § 58 er all aktivitet relevant i denne sammenheng, enten den strekker seg over en kortere eller lengre periode, og uansett intensitet. Dette er imidlertid moderert noe ved delingsforskrift av 10. november 1992 nr. 788 § 6 hvor det heter at aktivitet av kortvarig eller sporadisk karakter ikke skal regnes som aktiv deltakelse.
Flere høringsinstanser peker på at terskelen for aktivitetskravet er satt for lavt, og at dette gir urimelige utslag - spesielt for familiebedrifter.
Det kan hevdes at formålet med delingsreglene, nemlig å fastsette en personinntekt som gjenspeiler de aktive eieres arbeidsinnsats i virksomheten, treffer dårlig når hoved- eller eneaksjonær (hovedandelseier) deltar minimalt i virksomheten.
I familiebedrifter vil som regel delingsreglene allerede komme til anvendelse til tross for vedkommende eiers manglende aktivitet, idet identifikasjonsreglene i skatteloven § 59 vil slå igjennom, jf. avsnitt 6.4. Hvor f.eks. faren (som er passiv) eier 60 % av aksjene i selskapet, og de resterende eies av sønn og svigerdatter (som er aktive) med 20 % hver, skal farens eierandel tilordnes sønn og svigerdatter etter identifikasjonsreglene, jf. skatteloven § 59 og delingsforskrift av 10. november 1992 nr. 788 § 9. Konsekvensen av en eventuell aktiv deltakelse fra farens side vil således kun være at han selv blir tilordnet personinntekt i forhold til sin eierandel. Skatten på denne inntekten kan kreves refundert fra selskapet, jf. skatteloven § 31 femte ledd.
Utenfor området hvor identifikasjonsreglene gjør seg gjeldende vil ovennevnte problemstilling ha større relevans. Hvor den minimale aktivitet utøves av ene- eller hovedaksjonær (hovedandelseier), må man imidlertid kunne presumere at vedkommende har stor interesse i virksomheten, og således har styreverv, er sentral med hensyn til planlegging mv. Det vil da etter departementets oppfatning ikke være urimelig at delingsreglene kommer til anvendelse. Hvor eierandelen er mindre, og tilknytningen til virksomheten liten, kan det kanskje synes urimelig at nettopp vedkommendes minimale aktivitet skal utløse deling. Det vil imidlertid medføre svært vanskelige avgrensningsspørsmål og åpne for omgåelsesmuligheter om man f.eks. skulle fastsette regler om et minimum antall arbeidstimer for at aktiviteten skal tas i betraktning. Her taler hensynet til klare og mest mulig praktikable og kontrollerbare regler for å fastholde utgangspunktet om at all aktivitet skal tas i betraktning.
Utgangspunktet om at all aktivitet anses relevant i forhold til delingsreglene er moderert i delingsforskrift av 10. november 1992 nr. 788 § 6. Bestemmelsen er gitt på bakgrunn av følgende uttalelse i Ot.prp. nr. 35 side 253:
| « Videre vil kravet være oppfylt dersom aksjonæren utfører arbeid i selskapet, selv om han eller hun ikke tar del i selskapets ledelse. Det kan ikke kreves at aksjonæren har sin overveiende beskjeftigelse i selskapet, men det må trekkes en grense nedad mot de helt sporadiske tjenesteytelser. » |
Uttrykket « sporadisk aktivitet » har vært gjenstand for noe tolkningstvil, og noen høringsinstanser peker på at det er behov for en nærmere kvantitativ avgrensning i hva som ligger i dette.
Det er etter departementets mening et klart behov for en bestemmelse som unntar en helt tilfeldig eller kortvarig aktivitet. Uttrykket « sporadisk » tar nettopp sikte på å dekke de tilfellene hvor en eier en sjelden gang blir konsultert for å utføre en oppgave for bedriften, hjelper til ved kortere sykdomsfrafall mv. Det er imidlertid ikke mulig å foreta en klar lov- eller forskriftsregulering av hvor den kvantitative grensen for sporadisk aktivitet bør trekkes. Her må det foretas en konkret vurdering i det enkelte tilfelle. Visse retningslinjer er trukket i kommentarene til forskriftens § 6.
Departementets vurderinger - Indirekte aktivitet
I henhold til forskrift av 10. november 1992 nr. 788 § 6 skal indirekte aktivitet i form av tjenesteyting anses som aktiv deltakelse med mindre aktiviteten har en kortvarig eller sporadisk karakter.
Formålet med delingsmodellen er å likebehandle arbeidsinntekt hos lønnstakere og næringsdrivende. Etter delingsmodellen utskilles den del av næringsinntekten som anses som et resultat av arbeidsinnsatsen. Denne skal fordeles mellom alle eiere som har arbeidet i virksomheten, dvs. vært aktive. Enhver form for økt aktivitet fra en eiers side vil bidra til at mer av virksomhetens inntekt skyldes arbeidsinnsats. Dette gjelder selv om arbeidsinnsatsen skjer ved at eieren er innleid. At arbeidsinnsatsen har skjedd i form av tjenesteyting, har i forhold til formålet ingen betydning.
Det siktes her særlig til tilfeller hvor en person, i stedet for å være ansatt i selskapet, fremstår som en næringsdrivende som yter tjenester overfor selskapet. I mange tilfeller ville det ha vært vel så naturlig at vedkommende i stedet var ansatt i selskapet. Det er da ingen grunn til å ekskludere ham fordi om han utøver tjenester for selskapet i stedet for å være ansatt.
Departementet har i en uttalelse gitt uttrykk for at enhver form for tjenesteyting må anses som aktivitet, mens det i lignings-ABC er lagt til grunn at en må vurdere konkret i hvilket selskap aktiviteten må anses utført i. Det er således behov for en klargjøring på dette punktet.
Formålet med delingsreglene er å fastsette en beregnet « arbeidsinntektsdel » for skattytere som deltar med både kapital og arbeidsinnsats i en virksomhet. Synspunktet er at aksjonæren/deltakeren ved sin arbeidsinnsats har bidratt til å forbedre resultatet i virksomheten.
Utgangspunktet må etter dette bli at enhver form for aktivitet fra en eiers side vil bidra til at mer av virksomhetens inntekter skyldes arbeidsinnsats.
Når det gjelder tjenesteyting kan det imidlertid hevdes at den tjenesteytende aktivitet ikke har bidratt til resultatet i det selskapet/foretaket som mottar tjenesten. I normaltilfellene, hvor tjenesteyter mottar full betaling for sin arbeidsinnsats, vil denne innsatsen derimot bedre resultatet i den tjenesteytende virksomhet.
Departementet er oppmerksom på at en ved å se bort fra tjenesteyting som aktivitet i det tjenestemottakende selskap vil kunne åpne for tilpasningsmuligheter ved at leverandører av tjenester stifter et selskap sammen, og sistnevnte selskap betaler underpris til leverandørene og akkumulerer verdier som så deles ut som utbytte.
I hvilken grad denne problemstillingen vil være aktuell, vil imidlertid langt på vei avhenge av eierforholdene i selskapene. Problemstillingen kommer imidlertid på spissen hvor tjenesteyteren har en forholdsvis stor eierandel i både den tjenestemottakende og den tjenesteytende virksomhet (evt. hvor alle eiere i den tjenesteytende virksomhet har felles interesser i den tjenestemottakende virksomhet). Underprising vil imidlertid være et typisk forhold hvor ligningsmyndighetene må kunne gjennomskjære. I slike tilfelle vil tjenesteyters aktivitet nettopp vise seg ved et økt overskudd i den tjenestemottakende virksomhet.
Departementets forslag innebærer at det blir nødvendig å foreta endringer/presiseringer i forskrift av 10. november 1992 nr. 788 § 6.
Dersom tjenesteyting, pga. underprising, må anses som aktivitet i den tjenestemottakende virksomhet, kan det i visse tilfeller oppstå spørsmål om hvem i den tjenesteytende virksomhet som utfører tjenesten. Et spørsmål er om en bare skal vurdere aktivitetskravet for den som fysisk utfører tjenesten, eller om også ledelse, underordnet osv. omfattes. Tas det standpunkt at det kun er den som fysisk utfører tjenesten som anses aktiv, vil det kunne lede til at det for eiere som er deltakere i større virksomheter vil være lettere å unngå personbeskatning fordi oppdragene utføres av andre i virksomheten.
Det er etter departementets oppfatning vanskelig å lage regler om dette som dekker alle mulige alternativer. Det må skje en konkret vurdering i det enkelte tilfelle, hvor det legges vekt på sannsynligheten for at en her står overfor et omgåelsestilfelle. Et viktig moment ved denne vurderingen vil da være eierens innflytelse i den tjenesteytende virksomhet, noe som ikke nødvendigvis er avhengig av eierandel. En må også kunne se noe hen til hvor stor eierandelen i den tjenestemottakende virksomhet er.
Departementets vurderinger - Kvalitativ avgrensning
I Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) stilles det ingen kvalitative krav til den aktivitet som er utført i selskapet. På side 253 uttales det:
| « Videre vil kravet til aktivitet være oppfylt dersom aksjonæren utfører arbeid i selskapet, selv om han eller hun ikke tar del i selskapets ledelse. » |
Det bemerkes av enkelte høringsinstanser at aktivitet i helt underordnede stillinger ikke bør tillegges vekt i forhold til delingsreglene.
En virksomhet er en enhet sammensatt av mange komponenter som alle er viktige for at den skal fungere godt. Poenget med delingsreglene er å komme frem til en beregnet personinntekt som gjenspeiler eiernes arbeidsinnsats. Det vil etter departementets oppfatning være lite heldig å foreta en inndeling og klassifisering av de enkelte arbeidsoppgaver i virksomheten. For øvrig vil en slik bestemmelse rettsteknisk være vanskelig å håndtere. Det vil riktignok være forholdsvis enkelt å skille ut ytterpunktene for når aktivitet anses/ikke anses å foreligge (f.eks. virksomhetens ledelse kontra rengjøringshjelp). I mellomsjiktet kan det imidlertid være vanskelig å foreta en avgrensning.
Departementets vurderinger - Aktivitetskravets grense mot ivaretakelse av eierinteresser
Begrenser aktiviteten i selskapet seg til forvaltning av eierinteresser, skal man anses som passiv, jf. forskrift av 10. november 1992 nr. 788 § 6. Når det gjelder selskaper er det i bestemmelsens første punktum bestemt at det ikke innebærer aktivitet å forvalte eierinteressene. For enmannsforetak skal altså den tidligere praksis etter folketrygdloven gjelde, men etter omstendighetene må man nok kunne anses som passiv også der hvis man kan godtgjøre at man bare har forvaltet eierinteressene. Forskjellen ligger først og fremst i at man i enmannsforetak kan presumere at vedkommende er aktiv. Grensen mellom forvaltning av eierinteresser og aktiv deltakelse blir imidlertid mer flytende i enmannsforetak, slik at resultatet i praksis nok ofte vil bli at man anses som aktiv hvis man faktisk utøver en aktivitet.
Et aktuelt spørsmål er om det bør innebære aktivitet å sitte i styret i et aksjeselskap eller et ansvarlig selskap. Flere høringsinstanser bemerker at det er svært vanskelig å trekke en grense mellom den aktivitet som eier utøver gjennom styreverv mv. og den aktivitet som går ut over de normale eierbeføyelser. Den skjønnsmessige vurdering som må foretas i hvert enkelt tilfelle kan føre til forskjellsbehandling mellom kommunene.
I Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) side 260 la departementet til grunn at deltakelse i styre normalt ville medføre at man ble ansett som aktiv. Finanskomiteen var ikke enig i dette (Innst.O.nr.80 (1990-1991) side 258), og uttalte at deltakelse i styre som styremedlem eller styreformann ikke alene kunne medføre at vedkommende måtte anses som aktiv. Finanskomiteens synspunkt ble fulgt opp i forskriften § 6.
I kommentarene til forskriften er det nærmere redegjort for hva som ligger i ordinært styreverv. Det er bl.a. vist til styrets oppgaver som faller inn under aksjeloven § 8-7 annet ledd annet punktum (at saker av større betydning eller av uvanlig art skal forelegges styret) må kunne utøves av styremedlemmene uten at disse kommer inn under delingen. Det vil f.eks. være en typisk styreoppgave å ta stilling til selskapets organisering, strategi, regnskap, budsjetter m.v. Man må imidlertid avgrense mot oppgaver som hører til den daglige ledelse og som administrerende direktør vanligvis tar seg av. Det vil ikke være en typisk oppgave for styremedlemmene å foreta den forberedende behandling og nærmere oppfølgning av slike saker. Man er da over i aktivitet i form av administrasjon, planlegging, regnskapsavslutning m.v. som etter forskriften § 6 anses å være oppgaver som har med den daglige ledelse og som dermed regnes som aktivitet.
Til tross for at forskriftens kommentarer til en viss grad klargjør hva som ligger i ordinært styreverv, er departementet enig i at dette er forhold som er svært vanskelig for ligningsmyndighetene å overprøve. Hensynet til likebehandling av ulike former for aktivitet og klare og praktikable regler tilsier at ordinær deltakelse i styre eller lignende selskapsorgan anses som aktivitet. Det bør være en målsetting å gjøre reglene for minstekrav til aktivitet i selskapsforhold så enkle og entydige som mulig, slik at aktivitet i størst mulig utstrekning kan fastslås på bakgrunn av objektive konstanterbare kriterier.
Videre gir dagens regler etter departementets oppfatning et uheldig utslag når styremedlemmer, som i de fleste tilfeller faktisk har en svært sentral rolle i driften av virksomheten, ikke skal anses som aktive, mens til sammenligning en deltidsansatt som arbeider fast f.eks. én dag i uken alltid vil være aktiv. Departementet vil i denne sammenheng peke på at styremedlemmer etter aksjeloven kan bli strafferettslig ansvarlig dersom de ikke utfører sine plikter på en forsvarlig måte, f.eks. ved å forholde seg passive.
På den annen side er det usikkert hvor stor betydning denne bestemmelsen har for om et selskap faller innenfor delingsreglene eller ikke, og om regelen medfører utilsiktede virkninger av noe omfang. Foreliggende statistikk gir ikke grunnlag for å belyse disse spørsmålene, og departementet antar at de eventuelle problemene regelen skaper bør avklares nærmere før en eventuelt vil foreslå å endre bestemmelsen.
Departementets vurderinger - Overdragelse av virksomhet i løpet av inntektsåret
Slik reglene er utformet i forskrift av 10. november 1992 nr. 788 § 6 tredje ledd, vil aktivitet ut over 2 måneder medføre at vedkommende skal regnes som aktiv. Når virksomheten helt eller delvis skifter eier i løpet av året, løser forskriftens § 7 annet ledd problemet når både tidligere og ny eier er aktiv. Da skal overdrager og erverver anses å ha eiet en forholdsmessig del av andelen som svarer til antall måneder andelen har vært eiet av hhv. overdrager og erverver.
Forskriften regulerer ikke det tilfelle hvor overdrager eller erverver har vært passive mens de satt/sitter med andelen. Fra enkelte høringsinstanser anføres at dette medfører lite heldige resultater. Som eksempel nevnes at hvor overdragelsen skjer i juni fra en aktiv overdrager til en passiv erverver, skal overdrageren tilordnes all personinntekt for det inntektsår overdragelsen fant sted. Det kan da se ut som vedkommende også blir tilordnet personinntekt for en arbeidsinnsats som senere eier og ikke han selv står bak.
Departementet er ikke enig i at reglene gir systematisk uheldige utslag i disse tilfellene. Delingsmodellen skal få frem de inntekter som skriver seg fra de aktive eieres arbeidsinnsats. Hvor aktiviteten bare har vart en del av inntektsåret, vil dette normalt gjenspeile seg i den beregnede personinntekt i virksomheten. Idet den passive erverver ikke har bidratt med sin arbeidsinnsats i virksomheten (og heller ikke den tidligere aktive overdrager), vil dette slå ut i en lavere beregnet personinntekt for virksomheten i dette inntektsåret.
6.2.2 Merknader frå komiteen
Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti og Raud Valallianse, viser til at aktivitetskravet, slik det no er utforma, fører til at svært kortvarig arbeidsinnsats som rett nok er noko meir regelmessig enn sporadisk, utløyser aktivitet. Dette kan spesielt vere eit problem for familieeigde bedrifter der det ofte er behov for slik avgrensa innsats av elles passive medeigarar. Fleirtalet viser til at dei noverande reglane har nemningar som « sporadisk » og « kortvarig », og at dette kan føre til innslag av skjøn ved vurderinga av om arbeidsinnsatsen er innanfor den føresette aktiviteten eller ikkje. Fleirtalet meiner såleis at det bør setjast ei konkret grense for aktivitet.
Eit anna fleirtal i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, ser at også ei grense for aktivitet kan føre til vanskelege avgrensingsspørsmål. Dette fleirtalet vil likevel leggje vekt på at formålet med aktivitetskravet er å avdekkje arbeidsinnsats utført av eigarane som påverkar resultatet i verksemda positivt.
Dette fleirtalet meiner at ein innsats som til saman ikkje overstig 300 timar pr. år ikkje generelt vil påverke resultatet i verksemda i sterk grad. Ei slik grense vil dessutan føre til at kortvarig intensiv innsats blir jamstelt med sporadisk innsats.
Dette fleirtalet viser til pkt. 2 i avtalen mellom Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, jf. kap. 6.0 i innstillinga, og ber departementet regulere dette gjennom forskrift. Dette fleirtalet legg til grunn at ei slik justering vil bli gjennomført med verknad frå 1995.
Dette fleirtalet viser til at det er reist kritikk mot at det ikkje blir gjort noka kvalitativ avgrensing mellom ulike arbeidsoperasjonar. Fleire av høyringsinstansane har også peikt på behovet for klarare avgrensingar av omgrepet sporadisk innsats og indirekte aktivitet, til dømes ved levering av varer og tenester til selskap der leverandøren også har eigarinteresser. Det er også peikt på at det oppstår eit periodiseringsproblem ved at nye aktive eigarar kan få utrekna personinntekt i overtakingsåret for overskot opptent av tidlegare passive eigarar og omvendt.
Dette fleirtalet viser til at aktivitet av sporadisk karakter ikkje kan reknast som aktivitet ut frå skatteomsyn. Dette fleirtalet er einig med departementet i at dette problemet kan reduserast der identifikasjonsreglane blir tekne i bruk.
Når det gjeld avgrensingsproblem knytt til indirekte aktivitet, vil dette fleirtalet peike på at tilpassing med omsyn til skatt kan gjerast gjennom underprising av oppdrag i verksemd der oppdragstakaren har eigarinteresser. Dette fleirtalet er einig med departementet i at slik tenesteyting ikkje bør reknast med som verdiskaping i mottakande verksemd. Dette fleirtalet tek til etterretning presiseringa frå departementet om at sjansen for omgåing må vurderast i det enkelte tilfellet, og at eit viktig moment ved ei eventuell gjennomskjering må vere innverknaden som eigaren har i den tenesteytande verksemda, og at ein også bør sjå på eigardelen i den tenestemottakande verksemda.
Komiteens medlemmer fra Høyre, Venstre og representanten Stephen Bråthen mener det er behov for klarere retningslinjer for hvor stor aktivitet som kan utøves i et selskap uten at det innebærer at en aksjeeier blir beregnet som aktiv. Slik dagens regler er, er det lagt opp til urimelig mye skjønn for revisor og ligningsmyndighet som vil medføre svært ulik praksis fra ligningskontor til ligningskontor. Disse medlemmer mener det er uheldig med det skille som er utviklet mellom sporadisk aktivitet i løpet av et helt år og konsentrerte arbeidssituasjoner. Dette slår f.eks. ut for ungdommer og studenter som i skoleferier yter innsats i helt ordinære arbeidsoppgaver i bedriften eller for ektefeller som avlaster i toppsesonger. Slike arbeidsoppdrag må kunne gjennomføres uten at det medfører at man blir beregnet som aktiv aksjonær.
Disse medlemmer vil derfor foreslå at det innføres en sjablon-regel som en retningslinje for hvor mye arbeid pr. år som skal til for å bli vurdert som aktiv. Etter disse medlemmers mening vil en naturlig grense være et timetall tilsvarende 1/3 årsverk, dvs. rundt 600 timer.
Disse medlemmer tar opp følgende forslag:
« Stortinget ber Regjeringen endre forskrifter av 10. november 1992 nr. 788 § 6, slik at en aktiv eier eller en som identifiseres med denne ikke utløser delingsplikt i selskapet før vedkommende arbeidsaktivitet overstiger 600 timer pr. år. »
Styreverv
Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti, Venstre, Raud Valallianse og representanten Stephen Bråthen, viser til Innst.O.nr.80 (1990-1991) der det heiter på side 257:
| « Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet og Sosialistisk Venstreparti, mener at aktivitetskravet i prinsippet bør være det samme for deltakere i alle kategorier av selskaper. Flertallet legger til grunn at dagens praksis for å skille mellom aktive og passive deltakere i personlig næringsvirksomhet, ansvarlige selskaper og komandittselskaper kan videreføres slik at disse vurderingene også legges til grunn for aktive aksjonærer. For vurdering av aksjonærenes aktivitet antar flertallet at dette lar seg håndtere av likningsmyndighetene. Flertallet mener at utøvelse av eierfunksjoner alene ikke er tilstrekkelig til å anse skattyter som aktiv. Deltakelse i styret som styremedlem eller på styremøter, og utøvelse av andre alminnelige eierfunksjoner er derfor ikke alene tilstrekkelig til å bli ansett som aktiv eier. Imidlertid må f.eks. styreverv som i tillegg innebærer arbeidsoppgaver av betydelig omfang utover det som normalt følger av slike verv, klart klassifisere til å bli ansett som aktiv eier. » |
Fleirtalet ser at det er ein flytande overgang mellom vanleg styrerepresentasjon og innsats i form av administrasjon, planlegging, rekneskapsavslutning etc. som normalt blir rekna som aktivitet. Det er fleirtalet si oppfatning at forvaltning av eigarinteresser ikkje skal reknast som aktivitet, og at styrerepresentasjon må seiast å vere ein naturleg del av slik forvaltning. Ei utviding av aktivitetskravet til å inkludere styreverv vil kunne få utilsikta konsekvensar for delingsplikta. Fleirtalet vil derfor på dette området halde fast ved den praksis som gjeld no, nemleg at styreverv åleine ikkje skal reknast som aktivitet.
Eit anna fleirtal i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, viser i denne samanhengen til pkt. 2 i avtalen mellom dei tre partia, jf. kap. 6.0 i innstillinga.
Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti, Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til merknader foran, hvor det fremgår at kildemodellen gir opphav til en rekke grense-/terskelproblemer for å bestemme om en eier skal kategoriseres som aktiv deltager i selskapet. Både den kvalitative og den kvantitative aktivitetsgrense illustrerer hvor vilkårlig delingsmodellen blir når den konfronteres med den praktiske virkelighet. Skjønnsmessige avgjørelser gir dessuten forskjellsbehandling mellom kommuner.
Komiteen sin medlem frå Raud Valallianse viser elles til eigne merknader under avsnitt 2.2 og avsnitt 6.12.1. i denne innstillinga.
6.3 Eierkravet
6.3.1 Sammendrag
Departementet redegjør i proposisjonen for gjeldende rett om eierkravet i tilknytning til skattelovens §§ 57 og 58 og bakgrunnen for disse bestemmelsene, jf. pkt. 7.3.
Departementets vurderinger - To tredjedels eierkrav (utbytte/overskudd) - § 57 første ledd og § 58 første ledd
Eierandelen gir normalt uttrykk for eiernes økonomiske og forvaltningsmessige innflytelse i selskapet. Når de aktive eieres andel i selskapet utgjør 2/3 eller mer, råder eierne over en så betydelig del av selskapets overskudd at det antas å være et nært økonomisk interessefellesskap mellom eierne og selskapet.
Enkelte høringsinstanser bemerker at det ofte er lett å tilpasse seg slik at man kommer under 2/3-grensen.
I et system hvor det er lagt til grunn en klar grense for når delingsreglene skal komme til anvendelse, vil det til en viss grad måtte påregnes at enkelte vil søke å tilpasse seg.
En mer vag lovbestemmelse som f.eks. går ut på at delingsreglene skal komme til anvendelse dersom de aktive skattyterne eier en vesentlig del av andelene/aksjene i selskapet, vil nok ikke i samme grad åpne for så åpenbare tilpasningsmuligheter. På den annen side vil muligheten for tilpasning fremdeles være til stede samtidig som en får en uklar bestemmelse som i alle fall vil kreve presiseringer. Dette vil innebære en usikker og lite forutsigbar rettstilstand, og vil kunne lede til en ulik ligningsbehandling. Etter departementets mening bør det derfor holdes fast ved en klar grense.
Når det gjelder spørsmålet om når eierkravet/utbyttekravet må anses oppfylt, finner departementet det ønskelig med en presisering i lovteksten. Uavhengig av hvilke eierkonstruksjoner som er valgt bør vilkårene for deling alltid anses å være oppfylt dersom de aktive skattyterne alene eller sammen med personer, selskaper eller innretninger de skal identifiseres med, har eierandel på minst to tredjedeler eller oppebærer minst to tredjedeler av overskuddet eller utbyttet fra det selskapet de er aktive i. At eierkravet anses oppfylt i denne situasjonen må etter departementets oppfatning anses å følge direkte av ordlyden i skatteloven § 57 og § 58. Dette har også kommet til uttrykk i § 2 i delingsforskrift av 10. november 1992 nr. 788 hva gjelder overskudd/utbytte. Departementet foreslår likevel at det presiseres i § 57 og § 58 at eierkravet alltid skal anses å være oppfylt i denne situasjonen. Eierkravet ved indirekte eie kan da være oppfylt selv om det ikke foreligger to tredjedels eierandel i hvert ledd i en eierkjede. Dette kan f.eks. være tilfelle ved krysseie av aksjer mellom datterselskaper. Det vises til utkast til skatteloven §§ 57 og 58 begges første ledd.
Departementets vurderinger - Begrensningsregelen for aktive som ikke eier mer enn 3 % - § 58 annet ledd
Departementet vil ikke foreslå noen endringer i denne bestemmelsen.
Flere høringsinstanser bemerker at bestemmelsen i skatteloven § 58 annet ledd ikke har noen praktisk betydning slik den lyder i dag. Det vises til at det er svært få selskaper hvor 2/3 av aksjene eies av de ansatte med såvidt lav eierandel. På denne bakgrunn fremsetter flere instanser forslag om en oppjustering av 3-prosentgrensen til 5 %.
Departementet vil fremheve at bestemmelsen i § 58 annet ledd er en unntaksregel fra eierkravet, og at det således bør vises stor forsiktighet med å foreta utvidelser av denne. Det er fare for at flere i gruppen « frie yrker » vil forsøke å innrette seg for å unngå deling. Jo høyere eierandel pr. person som godtas uten delingsplikt, jo mer må en anta at § 58 annet ledd vil bli brukt som en tilpasningsmulighet for å gi klar « åpning » ut av delingsmodellen.
Et mer dyptgripende forslag som fremmes i SNF rapport nr. 47/1994 går ut på at ansatte som har en eierandel i aksjeselskapet på 5 % eller lavere, inklusive aksjer til nærstående som vedkommende identifiseres med, anses som passive aksjonærer i relasjon til delingsmodellen.
I Ot.prp. nr. 64 (1991-1992) er ovennevnte forslag vurdert og forkastet. På side 16 uttales det bl.a.:
| « ... En løsning som har vært vurdert er alltid å anse aksjonærer med en viss, minimal eierandel å være passive. Denne løsningen ville innebære at aksjonærer med små eierandeler ikke skal medregnes i forhold til eierkravet på to tredjedeler selv om de er ansatt i selskapet. Etter departementets vurdering vil imidlertid en slik løsning kunne åpne for uheldige tilpasninger, for eksempel ved at en hovedaksjonær lett kunne plassere mindre aksjeposter blant de ansatte og på den måten komme under 2/3-kravet og unngå deling. » |
Etter gjeldende regler kan eierne (hovedaksjonærene) til sammen bare eie ca 33 % (1/3) av aksjene hvis de ønsker å unngå deling, forutsatt at de resterende aksjer eies av de ansatte med 3 % eller mindre hver. Med denne bestemmelsen ble det et brudd i delingsbestemmelsenes logikk; til tross for at 2/3 eller mer av aksjene eies av aktive skattytere, blir det ikke deling når minst 2/3 av aksjene er fordelt mellom de aktive med maksimum 3 % på hver. Bakgrunnen for at departementet fremmet et slikt forslag, var at mulighetene for ønskede tilpasninger ble ansett å være små når eierinteressene i så stor grad var fordelt på et så stort antall skattytere.
Forslaget om å anse ansatte med en aksjepost på 5 % eller mindre som passive, innebærer at det vil være tilstrekkelig for å unngå deling at i overkant av 1/3 av aksjene eies av de ansatte. Videre vil en slik bestemmelse i større grad enn hva som gjelder i dag, bryte med delingsreglenes logikk. Dette er i seg selv betenkelig. En ordning som åpner for at én ansatts eierandel skal være tilstrekkelig for å unngå deling (dersom denne eierandelen ligger på 5 % eller mindre) gir rom for klare tilpasningsmuligheter. Det må tas i betraktning at en ansatt ofte har en tilknytning til virksomheten på en helt annen måte enn utenforstående.
Departementet vil på denne bakgrunn ikke tilrå at ansatte med eierandeler på 5 % eller mindre skal anses som passive i relasjon til delingsreglene.
6.3.2 Merknader frå komiteen
Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti, Venstre, Raud Valallianse og representanten Stephen Bråthen, meiner det er behov for eit klart krav til den aksjedel eller rett til utbytte som den aktive eigar skal ha. Den noverande regelen om at aktive eigarar, inkludert passive eigarar som blir identifiserte med den aktive, må eige meir enn 2/3 av aksjane har både ei økonomisk og juridisk grunngjeving. Noko avhengig av skatteposisjon vil ein eigardel på 2/3 om lag tilsvare ei grense for når det ikkje lenger blir økonomisk lønsamt for den aktive å senke løna for å ta ut meir som utbytte. Det er nok berre når den aktive betaler høgaste sats for toppskatt og arbeidsgjevaravgift at det kan løne seg å omdanne løn til utbytte når eigardelen er lågare enn 2/3. Juridisk sett vil grensa på 2/3 innebere full kontroll av selskapet og innebere rett til vedtektsendringar på generalforsamlinga. Fleirtalet er derfor einig med departementet i at den gjeldande grensa på 2/3 er formålstenleg.
Departementet foreslår vidare ei presisering om at rett til utbytte skal jamstellast med faktisk eigardel. Fleirtalet er einig i dette. Fleirtalet sluttar seg på denne bakgrunnen til forslaget til endring i skattelova § 57 og § 58, første ledd i begge.
Medarbeidareigde bedrifter
Det er reist kritikk mot regelen om at det i aksjeselskap der minst 2/3 av aksjane i selskapet blir eigd av aktive aksjonærar med eigardel på 3 % eller mindre, skal unntakast deling og at denne regelen bør lempast. Dette vil spesielt kunne komme medarbeidareigde bedrifter til gode.
Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti, Venstre, Raud Valallianse og representanten Stephen Bråthen, har merka seg at ordninga som no gjeld, i liten grad blir brukt, og at kravet om 3 % eigardel kan verke strengt. Fleirtalet meiner derfor at avgrensingsregelen for aktive eigarar kan aukast til 5 %
Fleirtalet viser til pkt. 1 i avtalen mellom Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, jf. kap. 6.0 i innstillinga, og fremmar følgjande forslag:
« Skatteloven § 58 annet ledd første punktum skal lyde:
Personinntekt etter første ledd skal ikke fastsettes når minst to tredjedeler av selskapets aksjer eies av aktive som hver for seg ikke eier mer enn 5 % av selskapets aksjer, forutsatt at alle aksjene har lik rett til utbytte fra selskapet og at ikke vedtekter eller annen bestemmelse i selskapet eller mellom aksjonærene oppstiller begrensninger i aksjenes omsettelighet. »
Fleirtalet legg til grunn at endringa blir sett i verk frå 1995.
Komiteens medlemmer fra Høyre viser til Innst.O.nr.80 (1990-1991) hvor disse medlemmer fremmet forslag om en dispensasjonsadgang for å unnta aksjeselskap fra delingsmodellen i de tilfeller hvor mer enn en tredel av aksjene er fordelt på minst 30 ansatte i bedriften. Forslaget hadde som hensikt at bedrifter med stor grad av medarbeidere som eiere ikke skulle underlegges deling. Hensynet bak delingsmodellen tilsier ikke at ansatte som mottar en normal markedsbestemt lønn skal bli undergitt delingsmodellen bare fordi de har en mindre eierandel i bedriften.
Disse medlemmer mener fortsatt det er i strid med formålene med delingsmodellen at selskaper med stor spredning av aktive eiere med små aksjeposter underlegges deling. Disse medlemmer har også senere tatt opp dette forslaget og har konstatert at det ikke har vært mulig å få flertall for det. Dagens ordning med unntak for medarbeidereide bedrifter hvis de totalt eier mer enn 2/3 av aksjene og ingen mer enn 3 % er en langt snevrere ordning, som svært få har kunnet nytte. Disse medlemmer mener at det bør innføres en tilleggsmodell etter linjene fra Høyres forslag i 1991. Disse medlemmer mener også at dagens ordning må forbedres ved at grensen for hver enkelt aksjonærs eierandel bør økes til 5 %
Disse medlemmer fremmer derfor følgende forslag:
« Skatteloven § 58 tredje ledd skal lyde:
Fylkesskattekontoret i det distrikt selskapet er hjemmehørende, i Oslo ligningskontoret, kan dispensere fra fastsetting av personinntekt fra selskaper når minst 30 ansatte eier aksjer i selskapet, men ingen enkelt eier mer enn 10 %. Det regnes bare med aksjer som gir fullt utbytte fra selskapet. Dispensasjon gis ikke når den vesentligste del av selskapets virksomhet består av aksjonærenes arbeidsinnsats. Departementet kan gi forskrifter for bruken av dispensasjonsadgang. »
Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til inngått avtale mellom Arbeiderpartiet, Senterpartiet og Kristelig Folkeparti hvor det foreslås en liberalisering av begrensningsregelen for aktive som ikke eier mer enn 3 %. I Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) advarer departementet mot en økt grense:
| « Departementet vil fremheve at bestemmelsen i § 58 annet ledd er en unntaksregel fra eierkravet, og at det således bør vises stor forsiktighet med å foreta utvidelser av denne. Det er fare for at flere i gruppen « frie yrker » vil forsøke å innrette seg for å unngå deling. Jo høyere eierandel pr. person som godtas uten delingsplikt, jo mer må en anta at § 58 annet ledd vil bli brukt som en tilpasningsmulighet for å gi klar « åpning » ut av delingsmodellen. » (s. 142) |
Disse medlemmer tar denne begrunnelse til etterretning og vil følgelig stemme mot en økt grense for eierandel, slik det er foreslått i § 58 andre ledd første punktum.
Disse medlemmer vil imidlertid støtte forslaget til presisering i skatteloven § 57 og § 58 begge første ledd.
Komiteens medlem fra Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til sine merknader under kap. 2 foran, hvor det fremgår at disse medlemmer avviser gjeldende delingsmodell. I mangel av utredet alternativ til kildemodellen, vil disse medlemmer subsidiært slutte seg til flertallets forslag til § 58 andre ledd og Høyres forslag til § 58 tredje ledd, dvs. at avgrensningsregelen for aktive eiere økes fra 3 til 5 %.
Komiteen sin medlem frå Raud Valallianse viser til eigne merknader under avsnitt 2.2 og avsnitt 6.12.1. i denne innstillinga. Denne medlemmen vil røyste for forslaget om å endre § 57 og § 58 første ledd og vil røyste mot forslaget til endring av skattelovas § 58 andre ledd.
6.4 Identifikasjon mellom nærstående
6.4.1 Sammendrag
Departementet redegjør i proposisjonen for gjeldende rett vedrørende identifikasjon mellom nærstående. Nedenfor gjengis departementets vurderinger.
Personlig nærstående
Departementet foreslo i Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) at identifikasjon bare skulle skje i forhold til aksjer/andeler eiet av den aktives ektefelle, samboer og barn under 18 år. I forbindelse med behandlingen i Stortinget, jf. Innst.O.nr.80 (1990-1991), ble bestemmelsen utvidet til også å omfatte aksjer/andeler eiet av foreldre, ektefelles og samboers foreldre og barn over 18 år.
Av hensyn til et konsekvent system er det etter departementets oppfatning behov for en viss utvidelse av kretsen av personlig nærstående. Av skattyterens slektninger i rett nedstigende linje omfatter bestemmelsen bare barn. Andre slektninger i rett nedstigende linje, så som barnebarn, omfattes ikke av bestemmelsen. Stortingets vedtak om å utvide kretsen av personlig nærstående til barn også over 18 år gjør det naturlig også å ta med andre slektninger i rett nedstigende linje. Det må normalt antas at interessefellesskapet med barnebarn m.v. som eier aksjer eller andel i det selskapet som skattyteren er aktiv i, vil være like nært. Etter departementets vurdering bør bestemmelsen derfor utvides til å omfatte alle slektninger i rett nedstigende linje. Når det gjelder slektninger i rett oppstigende linje, omfatter dagens regel bare skattyterens foreldre, samt ektefelles/samboers foreldre. Etter departementets vurdering er det ønskelig å utvide bestemmelsen til også å omfatte skattyterens slektninger i rett oppstigende linje, så som besteforeldre. Videre foreslår departementet at også skattyterens søsken og ektefelles/samboers barn skal omfattes av den objektive identifikasjonsregelen i skatteloven § 59.
Departementet har vurdert om bestemmelsen bør utvides til å omfatte fjernere slektninger og andre personlig nærstående, men vil ikke tilrå dette. Interessefellesskapet med fjernere slektninger er ofte ikke sterkere enn det interessefellesskap skattyteren kan ha med andre personer han ikke er beslektet med. Det foreslås derfor ikke å utvide regelen ytterligere for så vidt gjelder ektefellens og samboerens slektninger i rett oppstigende eller rett nedstigende linje eller ektefellens/samboerens søsken. I situasjoner hvor interessefelleskapet med en aksjonær som ikke omfattes av identifikasjonsregelen er meget nært, slik at en aktiv skattyter i realiteten oppebærer eller tar del i selskapets utbytte, vil utdelingene dessuten kunne bli å omklassifisere til lønn etter ulovfestede gjennomskjæringsregler.
Departementet foreslår videre en presisering av det forholdet at en personlig nærstående oppebærer eller har krav på andel av utbytte eller overskudd, må likestilles med at den nærstående eier en aksje eller en andel. Etter forslaget er det ikke nødvendig at den nærstående etter vedtektene e.l. har et rettskrav på utbytte eller andel av overskudd i selskapet. Det vil være tilstrekkelig at den nærstående for det enkelte år faktisk oppebærer utbytte eller andel av overskuddet.
Nærstående selskaper og innretninger
Etter gjeldende rett omfatter begrepet « skattyteren » i skatteloven § 59 annet punktum aktive skattytere samt personer, selskaper og innretninger som aktive skattytere etter § 59 skal identifiseres med. Eies aksjer eller andeler gjennom flere ledd, anses eierkravet i skatteloven § 59 oppfylt hvis aktive deltakere og/eller personer, selskaper eller innretninger de aktive skal identifiseres med anses som eiere av to tredjedeler av hvert ledd i eierkjeden. Dette går frem av § 8 i delingsforskrift av 10. november 1992 nr. 788. Etter departementets oppfatning kan det være ønskelig at disse presiseringene står direkte i lovteksten. Det vises til utkast til ny § 59 i skatteloven.
Departementet mener dessuten at bestemmelsens anvendelsesområde bør utvides, slik at deltakere som er aktive i ulike selskaper som eies gjennom ett eller flere felles eierselskaper, skal identifiseres i forhold til eierkravet i eierselskapet. I motsatt fall ville deling kunne unngås i tilfeller hvor deltakerne i realiteten oppebar mer enn to tredjedeler av overskuddet fra det selskapet de er aktive i, men hvor dette overskuddet ble kanalisert gjennom et felles eierselskap.
Ved indirekte eie av aksje eller andel gjennom ett ledd, foreslår departementet presisert at det er de aktive skattyteres samlede eier- eller utbytteandel i eierselskapet som er avgjørende for om kravet til eier/utbytteandel i eierselskapet er oppfylt. Videre foreslås presisert at aksje eller andel i eierselskapet som er eiet av de aktive skattyteres nærstående, likestilles med aksje eller andel eiet av de aktive skattytere selv. Det vises til utkast til skatteloven § 59 nr. 2. Ved indirekte eie gjennom flere ledd er det forutsatt i forarbeidene at eierkravet skal anses oppfylt så lenge hvert av eierselskapene eier minst to tredjedeler av neste eierselskap. I utgangspunktet innebærer denne løsningen at grensen for de aktives eier- eller utbytteandel reduseres til under to tredjedeler. Dette kan ikke antas å være urimelig fordi de aktive deltakerne vil ha en vesentlig økonomisk og forvaltningsmessig innflytelse over det siste selskapet eller innretningen i eierkjeden når de har en så stor eierandel i hvert ledd av eierkjeden. Krav på minst to tredjedeler av utbyttet eller overskuddet i hvert ledd av eierkjeden bør etter departementets oppfatning likestilles med tilsvarende eierandel. Departementet foreslår at dette presiseres i bestemmelsen. Det vises til utkast til skatteloven § 59 nr. 3.
Vilkårene for deling kan ikke anses oppfylt etter bestemmelsens nåværende ordlyd dersom deltakere i et eierselskap er aktive i ulike datterselskaper og ingen av de aktive deltakerne alene eier to tredjedeler eller mer av eierselskapet. Reelle hensyn taler for at eierkravet må være oppfylt også i en slik situasjon. Dersom de som er aktive i de forskjellige datterselskapene identifiseres ved eie av aksjer eller andeler i eierselskapet, vil hver av deltakerne bli tilordnet personinntekt fra det datterselskapet hvor han er aktiv. Identifikasjon mellom deltakerne i eierselskapet er etter departementets oppfatning nødvendig for å unngå uheldige tilpasningsmuligheter. Departementet foreslår derfor at deltakere som er aktive i ulike datterselskaper må identifiseres dersom selskapene eies gjennom ett eller flere felles eierselskaper. Det vises til utkast til skatteloven § 59 nr. 4.
Forskrift av 10. november 1992 nr. 788 §§ 9-11 inneholder nærmere bestemmelser om identifikasjon hvor flere aktive har samme nærstående, samt regler om identifikasjonens opphør ved samlivsbrudd og dødsfall. Departementet mener at disse bestemmelsene også for fremtiden skal være regulert i forskrift. Departementet vurderer å endre forskriftens § 9 første ledd. Dersom flere aktive i delingsforetaket har samme personlig nærstående, skal den nærståendes eierandel etter denne bestemmelsen fordeles mellom de aktive etter de aktives eierandel i delingsforetaket. Etter en fornyet vurdering har departementet kommet til at det mest korrekte her vil være at den nærståendes eierandel fordeles likt mellom de aktive med samme nærstående. Det er slektsforholdet mellom den aktive og den nærstående som begrunner identifikasjon, ikke den aktives eventuelle eierandel i delingsforetaket. Departementet vil senere endre forskriften i samsvar med dette nye standpunkt, men finner det riktig å informere Stortinget om dette som ledd i evalueringen.
6.4.2 Merknader frå komiteen
Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti, Venstre, Raud Valallianse og representanten Stephen Bråthen, viser til Innst.O.nr.80 (1990-1991) der det heiter på side 258:
| « Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet og Sosialistisk Venstreparti, viser til at det i proposisjonen er foreslått en objektiv identifikasjonsregel, hvoretter aksjer/andeler som eies av den aktive utøvers ektefelle, ugifte samboende eller barn under 18 skal anses som eiet av den aktive selv. Flertallet mener at en objektiv identifikasjonsregel er nødvendig for å unngå skattemotiverte proforma-arrangementer, men det må samtidig unngås at reelle forretningsmessige mellomværende rammes. Flertallet mener ut fra en samlet vurdering at den foreslåtte regelen i proposisjonen bør utvides til også å omfatte aksjer/andeler eiet av foreldre, ektefelles (samboers) foreldre og barn over 18 år. Flertallet vil understreke at objektiv identifikasjon også må gjøres gjeldende der den aktive eieren har betydelige eierinteresser i et eierselskap som igjen eier aksjer i det selskapet der aktiviteten utøves. Flertallet viser til at dette er nødvendig for å unngå rent skattemessig etablering av ett eller flere eierselskap. Når det gjelder illojale omgåelser legger flertallet til grunn at den gjeldende gjennomskjæringsregelen kommer til anvendelse. » |
Fleirtalet er einig i at det er ønskjeleg med eit konsekvent system for kven som skal reknast som økonomisk nærståande med den aktive.
Fleirtalet viser til at departementet foreslår å utvide omfanget av identifikasjon til å omfatte alle slektningar i rett oppstigande og nedstigande linje, slik som besteforeldre og barnebarn.
Fleirtalet meiner at det ikkje generelt vil vere eit økonomisk interessefellesskap mellom t.d. den aktive og barnebarn til vedkommande eller mellom den aktive og besteforeldre eller barn til sambuar. Fleirtalet går derfor imot forslaget frå departementet om ei utviding på dette punktet.
Når det gjeld departementet sitt forslag om identifikasjon mellom søsken, vil fleirtalet peike på at heller ikkje søsken generelt vil vere økonomisk nærståande. Generell identifikasjon mellom søsken vil derfor ofte kunne komme i strid med målet om at forretningsforhold ikkje skal rammast. På grunn av dette går fleirtalet imot forslaget frå departementet på dette punktet.
Fleirtalet er einig med departementet i at identifikasjon med fjernare slektningar og andre personleg nærståande vil vere urimeleg på bakgrunn av at denne gruppa neppe vil ha eit større økonomisk interessefellesskap med den aktive enn andre personar den aktive ikkje er i familie med. Det vil også oppstå likningsadministrative problem ved å avdekkje reelle familieforhold av slik fjern karakter. Fleirtalet viser også til at gjennomskjeringsregelen i tilfelle med økonomisk interessefellesskap kan takast i bruk.
Eit anna fleirtal i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, viser til pkt. 3 i avtalen mellom dei tre partia, jf. kap. 6.0 i innstillinga, og fremmar følgjande forslag:
« Skatteloven § 59 nr. 1 skal lyde:
Aksje eller andel eiet av den aktives nærstående likestilles med aksje eller andel eiet av den aktive skattyter selv ved fastsetting av personinntekt etter §§ 57 og 58. Som nærstående regnes skattyters foreldre, ektefelle, ektefelles foreldre, barn, samboer eller samboers foreldre. Utbytte eller andel av overskudd som nærstående oppebærer eller har krav på, regnes like med skattyterens aksje eller andel. »
Når det gjeld departementet sitt forslag om andre presiseringar og endringar av lovteksten i § 59 nr. 2, 3 og 4 i skattelova og § 9 i forskrifta, har dette fleirtalet ingen merknader og sluttar seg til forslaget frå departementet.
Dette fleirtalet har merka seg at departementet meiner at endringa bør setjast i verk frå inntektsåret 1996. Dette fleirtalet er einig i dette.
Komiteens medlemmer fra Høyre er enig i at det er behov for et konsekvent system for identifikasjon. Departementets forslag om å endre identifikasjonsreglene går etter disse medlemmers mening i feil retning i forhold til å bygge et konsekvent system. Disse medlemmer finner ikke grunnlag for at det er et så nært interessefellesskap mellom barnebarn og besteforeldre at dette krever en utvidelse av identifikasjonsreglene. Kravet om en slik utvidelse viser at de identifikasjonsreglene som ble vedtatt i forbindelse med behandlingen av Innst.O.nr.80 (1990-1991) var for vide. Skal aksjer som eies av en person som ikke utøver aktivitet i selskapet identifiseres med en som er aktiv i selskapet, må det være et så nært økonomisk forhold mellom den aktive person og aksjonærene at disse har et interessefellesskap. Etter disse medlemmers mening er et slikt naturlig interessefellesskap en felles husholdningsøkonomi. Dette kriteriet innebærer at kretsen som identifiseres begrenses til ektefeller, samboende og barn under 18 år. Dette tilsvarer det forslag departementet fremla under behandlingen av Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) .
Disse medlemmer fremmer følgende forslag:
« Skatteloven § 59 nr. 1 skal lyde:
Aksje eller andel eiet av den aktive skattyters ektefelle, ugifte samboende eller barn under 18 år, likestilles med aksje eller andel eiet av den aktive skattyter selv ved fastsetting av personinntekt etter §§ 57 og 58. Videre likestilles aksje eller andel eiet av selskap eller innretning hvor skattyteren, direkte eller gjennom annet selskap eller innretning, har eierandel på minst to tredjedeler eller gjennom annet selskap eller innretning, har eierandel på minst to tredjedeler eller oppebærer minst to tredjedeler av overskuddet eller utbyttet. »
Disse medlemmer viser til at departementet foreslår at deltagere som er aktive i ulike datterselskap skal identifiseres hvis selskapene eies gjennom ett eller flere eierselskap. Forslaget begrunnes med at identifikasjon mellom deltagerne i eierselskapene er nødvendig for å unngå uheldige tilpasningsmuligheter. Disse medlemmer vil vise til at en slik endring av regelverket vil medføre at en del selskap som ikke har tilpasset seg delingsreglene, men som har en konsernmodell basert på forretningsmessige vurderinger og som har vart over lang tid, nå vil underlegges delingsreglene. I en slik situasjon kan en eier som har en liten eierandel i holdingselskapet, men som er eneste aktive aksjonær i et datterselskap, bli tilordnet hele personinntekten i datterselskapet.
Disse medlemmer vil understreke at slike selskapsstrukturer har utviklet seg i flere bransjer de senere årene ut fra et naturlig behov for å bygge opp landsdekkende kompetanse innenfor ulike bransjer. Disse medlemmer finner ikke at departementet i sin evaluering har godtgjort at slike tilpasninger faktisk forekommer, og dermed er et problem. En teoretisk omgåelsesmulighet forsvarer ikke endringer for selskap som i dag ikke er underlagt delingsreglene. I den empiriske evaluering i SNFs rapport 93/94, som er omtalt i Ot.prp. nr. 19 konkluderer man med « at det ikke har vært mulig å identifisere selskap der endringer i konsernstrukturen førte til at næringsinntekt ble skjermet mot beregning av personinntekt i 1992. Resultatet er usikkert ».
Da departementet her synes å ville bekjempe et problem som ikke har oppstått, vil disse medlemmer gå mot endringer i skattelovens § 59 nr. 4.
Disse medlemmer støtter departementets forslag til skatteloven § 59 nr. 2 og 3.
Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til at identifikasjonsreglene har gitt opphav til skattetilpasninger for å unngå delingsplikt. For å oppnå avgrensning av transaksjoner på eiersiden er regelverket gradvis tilstrammet når det gjelder hvem som skal identifiseres.
Disse medlemmer viser til det inngåtte forlik mellom Arbeiderpartiet, Senterpartiet og Kristelig Folkeparti som innebærer at de nåværende identifikasjonsregler opprettholdes når det gjelder personkretsen. Departementets forslag blir derved avvist.
I kildemodellen vil endring av eiestruktur være et skatteøkonomisk incentiv, jf. SNFs rapporter, oppsummert i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) . Herunder omtales pro forma salg av aksjer til nærstående som ikke er gjenstand for identifikasjon. Disse medlemmer anser det rimelig at kretsen av nærstående utvides til å omfatte alle slektninger i rett nedadstigende og oppadstigende linje. Det er imidlertid uklart hvilken effekt denne grensesetting vil ha i praksis. Som det konkluderes i proposisjonen, kan selskaper tilpasse seg delingsmodellen enten ved å trekke inn passive eiere eller gjennom å passivisere aktive eiere.
Disse medlemmer fremmer på denne bakgrunn følgende forslag:
« Skatteloven § 59 nr. 1 skal lyde:
Aksje eller andel eiet av den aktives nærstående likestilles med aksje eller andel eiet av den aktive skattyter selv ved fastsetting av personinntekt etter § 57 og § 58. Som nærstående regnes skattyters slektninger i rett nedstigende eller rett oppstigende linje, ektefelle, samboer eller ektefelles eller samboers foreldre og barn. Utbytte eller andel av overskudd som nærstående oppebærer eller har krav på, regnes like med skattyterens aksje eller andel. »
Disse medlemmer slutter seg til departementets forslag til endring av skatteloven § 59 nr. 2, 3 og 4.
Disse medlemmer slutter seg videre til flertallets forslag om iverksetting av endringene i § 59 fra 1996.
Komiteen sin medlem frå Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til sine generelle merknader om delingsmodellen framme i innstillinga. Desse medlemmene ønsker primært ei skatteordning som bygger på andre prinsipp og verdiar, og der det ikkje trengst særskilte reglar for identifikasjon. Desse medlemmene vil subsidiært støtte framlegget frå Høgre som gir den beste ordninga for dei bedriftene som blir råka av delingsmodellen.
Komiteen sin medlem frå Raud Valallianse viser til eigne merknader under avsnitt 2.2 og avsnitt 6.12.1. i denne innstillinga.
Denne medlemmen sluttar seg til forslaget frå Sosialistisk Venstreparti til skattelova § 59 nr. 1 og fleirtalet sitt forslag til skattelova § 59 nr. 2, 3 og 4.
6.5 Øvre grense for den beregnede personinntekt - 34G-grensen
6.5.1 Sammendrag
Det er fastsatt en øvre grense for hvor stort samlet grunnlag for trygdeavgift og toppskatt kan være fra ett eller flere foretak som det blir beregnet personinntekt fra, jf. skatteloven § 55 annet ledd. Departementet redegjør i proposisjonen for gjeldende rett på området.
I alt 15 høringsinstanser har merknader til begrensningsregelen i skatteloven § 55 annet ledd. Flere tar til orde for at grensen bør være lavere enn den er i dag.
Departementets vurderinger
Delingsmodellen bygger på sjablonregler, og treffer derfor ikke like godt i alle tilfeller. Dette var bakgrunnen for at det i Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) - Skattereformen 1992 - ble foreslått å innføre et øvre tak på beregnet personinntekt. Departementet antok at de sjablonpregede reglene ville kunne medføre en beregnet personinntekt som var høyere enn det som kunne forventes å være avkastning på næringsdrivendes arbeidsinnsats. Departementet foreslo en øvre grense på 2,5 mill. kroner. Grensen ble endelig fastsatt i forbindelse med salderingen av 1992-budsjettet, og den ble da fastsatt til 34 G (1.285.880 kroner i 1994).
Beregninger som er foretatt indikerer at det i 1992 var om lag 400 aktive deltakere i enmannsforetak og ansvarlige selskaper, og 800 aktive deltakere i aksjeselskaper som fikk redusert skatten som følge av 34 G-regelen. De empiriske virkningene er nærmere drøftet i avsnitt 5.9 i proposisjonen.
Det har vært hevdet fra flere hold at det er urimelig at næringsdrivende kan bli lignet for en personinntekt som ligger høyere enn lønnen til ledere av de største norske bedriftene. Det viser seg imidlertid at enkelte næringsdrivende, og også lønnstakere, faktisk har inntekt av arbeid som langt overstiger lederlønninger i de store bedriftene. Innenfor gruppen « frie yrker » (advokater, tannleger, revisorer m.v.) må inntekten betraktes som avkastning på arbeidsinnsats, bl.a. fordi det som regel er lite kapital i denne type virksomhet. Det er fordelingspolitisk uheldig at disse ikke skal ilegges bruttoskatter på arbeidsinntekter over 34 G. I praksis betaler disse under den nåværende delingsmodellen 28 % skatt på arbeidsinntekter som overstiger 34 G, mens tilsvarende skattesats for lønnsmottakere er 49,5 %. Ut fra et fordelingshensyn er dette svært uheldig.
Regelen må vurderes ut fra et lengre tidsperspektiv enn ett enkelt år. Svingende næringsinntekter fra periode til periode gjør at en ikke uten videre kan sammenlikne en øvre grense for personinntekt med de lønninger som ledere i større bedrifter mottar på årsbasis. Lederlønningene varierer i liten grad med inntjeningen hvert enkelt år, mens avlønningen til næringsdrivende og aktive eiere kan variere betydelig. Hvis en sammenlikner med en lønnstaker med inntekt på 34 G hvert år, kan ikke full beskatning av inntekt på for eksempel 40 G i ett år sies å være urimelig hvis inntekten det foregående året var 28 G. For lave grenser for den beregnede personinntekten vil kunne føre til store forskjeller i beskatningen av ulike næringsdrivende, selv om næringsvirksomheten over tid gir samme vederlag for arbeidsinnsatsen.
Nivået på næringsinntekten, og dermed på personinntekten, vil blant annet være avhengig av hvordan kapitalen i virksomheten utgiftsføres. Hvis kapital tidligere er utgiftsført direkte (avskrivningssats på 100 %), men likevel bidrar til avkastningen i et framtidig år, vil personinntekten bli for lav det første året, men tilsvarende høyere senere år. I avsnitt 4.7 i proposisjonen er det vist at under rimelige forutsetninger blir nåverdien av personinntekten uavhengig av avskrivningsprofilen.
Et tak på årlig beregnet personinntekt bryter denne sammenhengen. De næringsdrivende kan da få fordelene av at høye avskrivninger og direkte utgiftsføring går til fradrag mot personinntekten, men samtidig blir skjermet mot motsvarende høyere personinntekt i senere år. En maksimalgrense for beregnet personinntekt vil dermed også favorisere investeringer som gir grunnlag for skattekreditter. Nivået på personinntekten må derfor vurderes over en lengre tidsperiode enn ett år, slik at det som kan oppfattes som en for høy beregnet personinntekt kan ha hatt sitt motstykke i en lavere beregnet personinntekt enn det verdien av arbeidsinnsatsen tilsier i tidligere år.
34 G-regelen kan også oppmuntre til skattemessige tilpasninger, jf. avsnitt 4.10 i proposisjonen. Det er foran påpekt at gjennomsnittsskatten over tid som følge av denne regelen kan bli lavere når næringsinntekten varierer mye. Svingende næringsinntekter kan skyldes at virksomheten drives innenfor en konjunkturutsatt bransje, men også at regelverket oppmuntrer til tilpasninger av inntekten over tid. I år med spesielt god inntjening kan den næringsdrivende eksempelvis foreta betydelig lavere skattemessige avskrivninger enn han ellers ville ha gjort, for slik å øke inntekten og utnytte den lavere marginalskatten på 28 % for inntekter over 34 G. Avskrivningene kan så foretas mot en høyere skattesats i senere år når inntjeningen er lavere. Også periodiseringen av andre kostnader og av inntekter kan forskyves fra ett inntektsår til et annet for å utnytte 34 G-regelen.
Innenfor de frie yrkene (advokater, meglere og revisorer m.v.) vil personinntekten ofte være høy. For disse kan det være lønnsomt å endre status fra lønnsmottakere til næringsdrivende/aktive eiere. Departementet har erfart at det blant slike grupper er foretatt tilpasninger for å utnytte 34 G-grensen. Dette er klart urimelig overfor ordinære lønnsmottakere, og svekker fordelingsprofilen i skattesystemet.
Departementet foreslår å oppheve 34 G-grensen. For det første er fordelingsvirkningene av en slik grense svært uheldige, siden næringsdrivende med spesielt høye inntekter betaler 28 % skatt på inntekt over grensen. Tilsvarende skattesats for lønnsmottakere er 49,5 %. Videre oppmuntrer grensen til skatteplanlegging. Skattytere som omfattes av regelen vil kunne påvirke inntektsfordelingen over tid for å spare skatt. Videre vil skattytere med spesielt høye inntekter, og som i utgangspunktet er lønnsmottakere, søke å komme inn under ordningen. Opprettholdelse av 34 G-grensen for næringsdrivende bryter med prinsippet om at beskatningen skal være mest mulig uavhengig av eierform, siden lønnsmottaker med høye inntekter betaler høyere skatt enn de ville gjort hvis de mottok vederlaget som næringsinntekt.
Gjennom fastsetting av kapitalavkastningsgrunnlag og kapitalavkastningsraten er det tatt hensyn til at alminnelig kapitalavkastning ikke bør pålegges bruttoskatter, bl.a. fordi denne kapitalavkastningen også skal bære formuesskatten av kapitalen. Når det etter denne hensyntagen likevel blir et høyt overskudd som defineres som personinntekt, kan det ikke anses urimelig at hele dette beløpet pålegges bruttoskatter.
Provenyvirkningen av å oppheve regelen om 34 G er nærmere omtalt i avsnitt 5.11 i proposisjonen.
Ikrafttredelse
Departementet foreslår at opphevelsen av 34 G-grensen skjer med virkning fra og med inntektsåret 1994. De ønskede fordelingsvirkninger bør oppnås så raskt som mulig. Ved at bestemmelsen gis virkning fra 1994 vil man dessuten unngå skattetilpasninger på slutten av året. Grensen blir da gjeldende for de 2 årene (1992 og 1993) hvor det fra stortingsflertallets side har vært forutsatt at delingsmodellen skulle stå uendret.
6.5.2 Merknader frå komiteen
Generelt
Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti, Venstre, Raud Valallianse og representanten Stephen Bråthen, viser til at departementet i proposisjonen foreslår å oppheve grensa for utrekna personinntekt på 34 gonger grunnbeløpet i folketrygda. Fleirtalet har merka seg at departementet peiker på ei rekkje forhold som tilseier ei fjerning av taket. Spesielt har fleirtalet merka seg at departementet meiner at ei fjerning av taket kan ha gunstige verknader med omsyn til fordeling, og at ein kan få fjerna ein stimulans til skattetilpassingar, både når det gjeld val av organisasjonsform og andre rekneskapsdisposisjonar.
I brev av 7. februar 1995 frå komiteen blir departementet bede om å vurdere tiltak som kan gjere ordninga meir treffsikker innanfor ei praktikabel ramme, t.d. gjennom eit differensiert tak på personinntekta. I brevet blir det vist til at delingsmodellen i nokon grad må byggje på sjablonutrekningar og standardreglar. Dermed kan det bli noko problematisk å få rekna ut ei mest mogleg reell personinntekt. Fleirtalet vil her peike på at grunngjevinga for eit tak på personinntekta nettop er å gjere korreksjon av uheldige utslag av slike sjablonutrekningar. I brevet blir det nemnt ulike alternativ som kan leggjast til grunn for ei slik vurdering, og det blir bedt om at departementet drøftar sjansane for å gjere systemet meir treffsikkert gjennom å justere andre element i delingsmodellen.
Fleirtalet viser til at behovet for eit inntektstak oppstår fordi kapitalavkastninga blir rekna ut først etter delingsreglane, og fordi utrekninga er basert på sjablonreglar. Eit nærliggjande alternativ er derfor å fastsetje personinntekta først og deretter rekna det overskytande av delingsgrunnlaget som utrekna kapitalavkastning. Fleirtalet viser her til merknadar under kap. 2 der fleirtalet gjer greie for korfor ein ikkje kan tilrå ein slik framgangsmåte.
Fleirtalet viser til Innst.O.nr.80 (1990-1991) der det heiter på s. 250:
| « Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet og Sosialistisk Venstreparti, slutter seg til proposisjonen om at Stortinget årlig kan fastsette en øvre grense for beregnet personinntekt. Flertallet har lagt vekt på at personinntekten i enkelte tilfelle, som følge av sjablonreglene, kan bli høyere enn faktiske forhold tilsier. Flertallet mener at en slik grense skal ivareta hensynet til å unngå ekstreme tilfeller innenfor delingsmodellen. Flertallet mener at det ved fastsettelsen av en slik grense må foretas flere avveininger. Grensen må settes så høyt at det kan antas at en beregnet personinntekt over dette har sin bakgrunn i andre forhold enn eierens arbeidsinnsats. Grensen skal også være en reell korreksjon av personinntekten i unntakstilfeller. Flertallet vil imidlertid understreke at en for lav grense vil kunne ha betydelige fordelingspolitiske konsekvenser. » |
Eit anna fleirtal i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, står fast på denne vurderinga.
Fleirtalet i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet, Høgre og Kristeleg Folkeparti, viser til at taket på 34G er høgt i forhold til kva som er eit representativt marknadslønsnivå for dei arbeidsoppgåver som enkelte delingspliktige utfører. Likevel vil det innanfor visse yrke, t.d. frie yrke, finnast marknadslønningar godt over dette taket. Fleire har derfor argumentert for at taket ikkje kan gjelde generelt, men at formålet må vere å verne verksemder der det er lite truleg at ei høg utrekna personinntekt er reell.
Eit anna fleirtal i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, viser til utgreiinga frå departementet der det heiter under kap. 4.5.1:
| « For virksomheter som har et høyt inntektsnivå, men lav kapital (typisk for liberale yrker) og få ansatte, vil en høy beregnet personinntekt i rimelig grad uttrykke verdien av arbeidsinnsatsen. For denne type virksomheter treffer delingsmodellen forholdsvis bra. En kraftig heving av taket vil medføre at disse høye liberale ervervsinntektene blir omfattet av bruttobeskatning. » |
Dette fleirtalet viser til at for desse gruppene vil taket verke som ei rein og varig skattelemping ved at utrekna personinntekt over dette nivået for det aktuelle året vil bli skattlagd som om det var kapitalinntekt. Denne delen av inntekta, dersom det er reell arbeidsinntekt, vil derfor bli skattlagd lempelegare enn kapitalinntekter fordi formuesskatten ikkje blir påverka av personinntektstaket. Dette fleirtalet viser vidare til at ingen av dei delingspliktige i denne kategorien har fått utrekna personinntekt over 5 mill. kroner. Dette tyder på at delingsreglane er rimeleg treffsikre for denne gruppa.
Forslag til endring
Fleirtalet i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, viser til pkt. 9 i avtalen mellom dei tre partia, jf. kap. 6.0 i innstillinga.
Fleirtalet meiner det er behov for tryggingsventilar i form av tak for utrekna personinntekt (inkl. eigarløn) slik at ein kan unngå urimelege utslag som følgje av at sjablonane ikkje er treffsikre nok. Fleirtalet viser til at utrekna personinntekt blir redusert med det beløpet ein aktiv eigar har teke ut som løn ved at delingsgrunnlaget blir redusert. Dei aktuelle taka gjeld for summen av løn og utrekna personinntekt i foretaket. Fleirtalet går inn for at det skal gjelde ei generell avgrensing (eit generelt lågt tak) for utrekna personinntekt på 23 gonger grunnbeløpet i folketrygda (23 G). Unnateke for dette taket skal vere liberale yrke og tilsvarande yrke. For slike grupper skal gjelde eit høgt tak på 75 gonger grunnbeløpet i folketrygda (75 G). Fleirtalet vil be Finansdepartementet leggje fram for Stortinget forslag til lovfesta avgrensing av kven som skal omfattast av det høge taket. Lova skal supplerast med forskrift.
Fleirtalet går vidare inn for at det, dersom skattytars utrekna personinntekt utan avgrensing av det låge taket overskrid 75 G, skal betalast full bruttoskatt for den del av inntekta som ligg mellom 75 G og 127 G.
Fleirtalet viser til at denne konstruksjonen inneber at alle delingspliktige som har svært høge personinntekter i praksis vil måtte svare bruttoskattar av ei inntekt tilsvarande 75 G. Fleirtalet viser til at regelen i stor grad vil redusere terskelverknaden omkring det høge taket på 75 G.
Fleirtalet viser til at eit system med to tak slik det her blir foreslått, vil innebere at skattytarar med høge utrekna personinntekter ikkje lenger vil få inntekta si avgrensa i same grad som ved den noverande ordninga med 34 G. Samtidig vil det for skattytarar der det blir fastsett ei utrekna personinntekt som ein ikkje kan rekne for avkastning av arbeidsinnsats, gjelde eit lågare generelt tak.
Fleirtalet viser til at eit system med to tak i visse tilfelle kan stimulere til skattetilpassing og omgåing. Fleirtalet meiner at dette i nokon grad blir avgrensa av forslaget om at alle med svært høge utrekna personinntekter må svare bruttoskattar av ei inntekt tilsvarande 75 G, uavhengig av om ein er tilordna det låge eller det høge taket. Vidare legg fleirtalet til grunn at departementet utarbeider lovtekst og forskrift slik at avgrensinga av dei gruppene som skal tilordnast det høge taket, blir konsist. Fleirtalet viser til utgreiinga frå departementet der det blir drøfta ulike alternativ til eit objektivt kriterium for fastsetjing av personinntektstaket. Fleirtalet viser til at reglane for to-takssystemet eventuelt kan supplerast med eit slikt kriterium for å tilordne eit høgt tak til yrke tilsvarande liberale yrke.
Fleirtalet viser til utgreiinga der det heiter under kap. 5.2:
| « Likevel kan et alternativ med en økning av lønnsfradraget kombinert med en vesentlig økning av det gjeldende taket være en egnet løsning. Et vesentlig høyere tak for personinntekt enn det nåværende på 34G vil fange inn arbeidsinntekter fra liberal erverv m.v. Med kombinasjonsløsninger oppnår en da både å unnta de høyeste overskuddene generelt mot bruttobeskatning og skjerme mer normale overskudd i bedrifter som har ansatte. Forutsetningen er at taket settes vesentlig høyere enn i dag. |
| Dette vil i rimelig grad ivareta fordelingshensyn, samt være administrativt enkelt både for skattyter og ligningsadministrasjonen. » |
Fleirtalet viser til at løysinga med to tak kombinert med ein auke i lønsfrådraget til 20 % tek vare på dei same omsyn som den skisserte løysinga frå departementet. I tillegg blir det etablert ein tryggingsventil i form av eit generelt lågt tak (23 G) for dei fleste næringsdrivande. Totaksløysinga vil nok verke noko kompliserande ved at det blir etablert eit generelt lågt tak (23 G) med unnatak av høginntektsgrupper som skal ha eit høgt tak (75 G). Denne løysinga vil likevel sikre ei betre skjerming mot urimelege utslag av sjablonreglane for delingsføretak som kjem inn under det låge taket. Fleirtalet peiker på at totaksløysinga også opnar for at det høge taket kan setjast høgare enn i ein modell med eitt generelt tak utan at slike uheldige verknader oppstår.
Fleirtalet viser til pkt. 6 i avtalen mellom Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, jf.kap. 6.0 i innstillinga, der partia bl.a. er einige om å auke satsen for lønsfrådraget frå 12 % til 20 %. Partia går vidare inn for at reglane for goodwill som har kjelda si i aktiverte kostnader, blir endra slik at i tilfelle der forskings- og utviklingskostnader og marknadsføringskostnader blir aktiverte, og kostnadene ikkje blir utgiftsførte med skatteverknad, kan slike kostnader gå inn i kapitalavkastingsgrunnlaget. Fleirtalet viser til at dette vil gje eit romslegare kapitalavkastingsgrunnlag og romslegare sjablonar enn reglane som gjeld i dag. Dette vil redusere sjansen for at skattytarar får utrekna ei urimeleg høg personinntekt gjennom delingsreglane.
Fleirtalet viser til at ei nærmare lovfesta avgrensing av kven som skal tilordnast det høge taket, krev ei grundig utgreiing. Fleirtalet legg til grunn at departementet kjem tilbake til Stortinget med eit forslag i samband med skatteopplegget hausten 1995. Fleirtalet går på denne bakgrunnen imot forslaget frå departementet om å oppheve skattelova § 55 andre ledd.
Fleirtalet føreset at dei nye reglane for tak på utrekna personinntekt kan setjast i verk frå inntektsåret 1995.
Alternative modellar til eit tak på utrekna personinntekt
Fleirtalet i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, viser til at departementet i utgreiinga av 21. april 1995 har vurdert ulike alternative løysingar til eit tak på utrekna personinntekt i samsvar med ønske frå komiteen. Dei vurderte alternativa er:
| - | skråtak, |
| - | minstenivå for personinntekt, |
| - | utrekna personinntekt blir avkorta når den kjem under eit visst nivå, |
| - | tak for folketrygdavgifta, |
| - | justering av andre element i delingsmodellen og |
| - | avvikande ordning for aksjeselskap. |
Fleirtalet viser til at departementet meiner at ingen av dei vurderte alternativa bør veljast framfor ein modell med tak for utrekna personinntekt. Fleirtalet er einig i dette og har etter ei samla vurdering valt ei to-taksløysing som mest eigna.
Når det gjeld forslag om justering av andre element i delingsmodellen, viser fleirtalet m.a. til merknader under kap. 6.7.2, 6.8.2 og 6.10.2.
Komiteens medlemmer fra Høyre og representanten Stephen Bråthen viser til Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) , s. 245-246, der det heter:
| « Departementets forslag til deling av næringsinntekt i en kapitalinntektsdel og en personinntektsdel innebærer en utstrakt bruk av sjablonartede regler. De sjablonpregete resultatene kan i enkelte tilfeller avvike vesentlig fra det en må anta er de reelle forhold. (. .) Departementet har vurdert hvorvidt en bør innføre særskilte regler som setter grenser for størrelsen av beregnet personinntekt. I enkelte tilfeller vil den beregnede personinntekten bli så høy at en med stor sannsynlighet må kunne anta at vesentlige deler av denne springer ut av andre kilder enn den næringsdrivendes arbeidsinnsats. Slike utslag vil først og fremst kunne oppstå i sterkt konjunkturrelaterte virksomheter, eller hvor inntektsstrømmen er ekstra stor i forhold til den faste kapital som virker i næringen. » |
Disse medlemmer viser til at taket for den personinntekten som beregnes gjennom delingsmodellen ble innført fordi delingsmodellen er sjablonpreget og dermed unøyaktig. Intensjonen med delingsmodellen er å fastsette en verdi på den næringsdrivendes arbeidsinnsats. Ved delingsmodellens sjablonmessige framgangsmåte vil det oppstå en rekke avvik fra en eksakt fastsettelse av personinntekten. Disse medlemmer aksepterer at delingsmodellen må være sjablonmessig oppbygget, men vil fremdeles fremholde at det å ha fornuftige tak for personinntekt er en forutsetning for at modellen skal kunne fungere som et grunnlag for skattleggingen. Disse medlemmer vil påpeke viktigheten av at den beregnede personinntekt for aktive eiere blir oppfattet som rimelig av de som faller inn under delingsmodellen. I begrepet rimelig legger disse medlemmer at taket må stå i forhold til nivået på lederlønninger i bedrifter med tilsvarende størrelse som den bedrift som faller inn under delingsmodellen. Disse medlemmer vil derfor foreslå et differensiert tak for samlet personinntekt for aktive eiere i bedrifter som faller inn under delingsmodellen avhengig av bedriftens størrelse. Bedriftenes totale lønnskostnader, slik de fremkommer i bedriftenes regnskap, vil etter disse medlemmenes oppfatning være det kriterium som er den beste indikasjon på bedrifter med ulik markedsmessig lederlønn.
Disse medlemmer viser til at departementet i utredning for Finanskomiteen har vurdert ulike alternativer for skisser til et tak for beregning av personinntekt. Disse medlemmer mener at et enkelt skråtak basert på bedriftenes totale lønnskostnader vil være det enkleste kriterium for å lage et differensiert tak. Dette kombinert med justeringer i de ulike sjablongreglene for å øke treffsikkerheten overfor ulike spesialtilfeller av bedrifter fremstår som en løsning som vil bidra til å forbedre delingsmodellen betraktelig. Etter disse medlemmers mening er de øvrige vurderte modeller fra departementet beheftet med at de krever nye opplysninger fra bedriftene eller er unødvendig kompliserte.
Disse medlemmer er opptatt av at delingsmodellen ikke skal bli unødig komplisert å forholde seg til for bedriftene. Disse medlemmer mener at et system med tre ulike tak vil gi en riktig avveining mellom målet om å fastsette et tak for beregnet personinntekt som oppfattes som rimelig av skattyter og ønsket om en enkel modell å administrere. Laveste tak blir gjort gjeldende for bedrifter med mindre enn 5 mill. kroner i totale lønnskostnader. Midlere tak blir gjort gjeldende for bedrifter med mellom 5 mill. kroner og 50 mill. kroner i totale lønnskostnader. Det høyeste taket gjøres gjeldende for bedrifter med mer enn 50 mill. kroner i totale lønnskostnader. Disse medlemmer mener personinntektstaket for den kategorien med de laveste totale lønnskostnader bør settes til 12 ganger folketrygdens grunnbeløp (G), taket for mellomgruppen til 20 G og taket for aktive eiere i de største bedriftene til dagens tak på 30 G. Disse medlemmer foreslår at beregnet personinntekt fra ulike delingsvirksomheter fullt ut skal kunne samordnes. Videre at samlet tak for personinntekt fra ulike delingsvirksomheter settes til 30 G.
Komiteens medlemmer fra Høyre mener skråtak bør kombineres med et objektivt kriterium som sørger for at bransjer med spesielt høy lønnsevne faller inn under det høyeste taket for samlet personinntekt, 30 G, for å opprettholde modellens intensjon om at den beregnede personinntekten skal svare til en rimelig personinntekt i bransjen. Disse medlemmer mener denne intensjonen kan nås ved at følgende forholdstall beregnes for virksomheter som faller inn under delingsmodellen: Korrigert næringsinntekt/ (Lønn til ansatte som ikke er aktive eiere - Beregnet kapitalinntekt). Dersom dette forholdstallet er høyere enn 3 for den aktuelle virksomhet vil det høyeste tak på 30 G komme til anvendelse. Disse medlemmer registrerer at det er reist som en innvending mot en slik trappetrinnsløsning for tak på samlet personinntekt som disse medlemmer foreslår, at den vil gi skattemessige tilpasninger, ved konstruksjon av tilpassede selskapsløsninger. Disse medlemmer mener at ved å innføre en objektiv regel i tillegg til trappetrinnsløsningen vil dette kriterium sterkt begrense muligheten til å omgå modellens intensjon ved å foreta selskapsmessige omlegginger for å oppnå skattemessig gevinst.
Disse medlemmer viser til at det objektive kriteriet kan ha enkelte svakheter, og mener departementet bør arbeide videre med spørsmålet vedrørende et slikt objektivt kriterium, blant annet ved empirisk å vurdere hvordan kriteriet slår ut for tjenesteytende/liberale virksomheter. Disse medlemmer vil vise til at departementet i svar på spørsmål 34 fra Høyre opplyser at det ikke har datamateriale som belyser hvordan kriteriet slår ut for disse gruppene. Disse medlemmer viser til at kriteriet for inndeling av personinntektstakene er en antagelse om den markedsmessige lederlønn for ulike bedriftsstørrelser. Disse medlemmer konstaterer at det i dag ikke er tilgjengelige opplysninger om den markedsmessige lederlønn for liberale yrker som gir klare indikasjoner på hvor disse yrkene bør plasseres.
Disse medlemmer viser til at Regjeringen har hatt som utgangspunkt at det ikke finnes noe særlig kapitalgrunnlag i en rekke liberale yrker og at den beregnede personinntekt som fremkommer på den aktive aksjonærs hånd derfor er et uttrykk for dennes arbeidsinnsats. Disse medlemmer vil vise til at bedrifter innen de liberale yrker typisk preges av kunnskapskapital, organisasjonskapital og svært ofte har opparbeidet betydelig goodwill. Dette er typer kapital som i dagens regler i delingsmodellen vil undervurderes betydelig. For bedrifter innen liberale yrker er det trolig at kapitalavkastningsgrunnlaget undervurderer verdien av det faktiske kapitalgrunnlaget i bedriften. Det er derfor sannsynlig at overskuddet i disse bedriftene har store element av kapitalavkastning og ikke kun av avkastning på eiernes egen arbeidsinnsats. Det er derfor etter disse medlemmers mening behov for realistiske personinntektstak også for liberale yrker, basert på objektive kriterier.
Disse medlemmer understreker at den skisserte modellen på skråtak og spesielt det objektive kriteriet for å motvirke omorganisering krever mer utredning og empirisk prøving av hvordan det slår ut for ulike selskaper. Disse medlemmer vil derfor ta opp forslag om at departementet foretar en slik utredning og empirisk prøving av det objektive kriterium og fremlegger dette i forbindelse med behandlingen av statsbudsjettet 1995.
Disse medlemmer fremmer derfor følgende forslag:
| I. |
« Stortinget ber Regjeringen forberede den lovtekniske gjennomføringen av et skråtak etter de kriterier som fremkommer i Høyres merknader og legger det frem for Stortinget i Ot.prp. nr. 1 (1995-1996) . »
| II. |
« Stortinget ber Regjeringen foreta en empirisk prøving av følgende kriterium: « korrigert næringsinntekt delt på lønn til ansatte som ikke er aktive eiere pluss beregnet kapitalinntekt » for å vurdere hvordan kriteriet slår ut på ulike typer bransjer. »
Komiteens medlemmer fra Høyre og representanten Stephen Bråthen foreslår at dersom ektefeller begge er aktive eiere i en bedrift så gjøres et tak på 125 % av det som ellers ville gjelde gjeldende for disse samlet.
Disse medlemmer mener det er urimelig at aktive eiere med mindre aksjeposter enn den største aktive eier skal ha samme tak for samlet personinntekt som denne. Disse medlemmer foreslår derfor at øvrige aktive eiere ut over den største aktive eier har et tak som utgjør 75 % av det tak som gjelder for den største aktive eier. Disse medlemmer viser til at i en rekke bedrifter vil organisasjonskapitalen langt overstige dagens 12 % Disse medlemmer mener dagens system i for liten grad tar hensyn til slik organisasjonskapital og foreslår at lønnsfradraget økes til 20 %
Komiteens medlemmer fra Høyre vil vise til at de ved behandlingen av skattereformen primært ønsket et lønnsfradrag på 16 %.
Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til Innst.O.nr.80 (1990-1991) hvor disse medlemmer gikk mot å innføre en øvre grense for beregnet personinntekt.
I Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) foreslo departementet å innføre et personinntektstak på 2,5 mill. kroner. Under behandlingen av skattereformen i 1991 ble denne beløpsgrensen redusert til 41 G tilsvarende 1.455.500 kroner. I forbindelse med salderingen av budsjettet for 1992 gikk flertallet inn for at beløpsgrensen skulle ytterligere nedsettes til 34 G, tilsvarende 1.285.880 kroner.
I Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) inntar departementet et sammenfallende standpunkt som disse medlemmer har forfektet i skattereformarbeidet, at det er fordelingspolitisk uheldig og uriktig at arbeidsinntekter over 34 G har unntak fra det progressive skattesystem.
| « I praksis betaler disse under den nåværende delingsmodellen 28 % skatt på arbeidsinntekter som overstiger 34 G, mens tilsvarende skattesats for lønnsmottakerne er 49,5 %. Ut fra et fordelingshensyn er dette svært uheldig. » ( Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) , s. 149.) |
Disse medlemmer støtter departementets vurderinger og forslag på dette punkt. De framlagte ligningsdata viser at det er relativt få personer med høye inntekter som får nedsatt skatt på grunn av denne begrensningsregelen.
| « Departementet anslår på usikkert grunnlag at personlig næringsdrivende samlet sett fikk redusert skatten med 50 mill. kroner som følge av 34 G-regelen i 1992. » ( Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) , s. 119). |
For gruppen personlig næringsdrivende antar departementet at bare 400 personer blir påvirket av 34 G-grensen. I tillegg vil disse medlemmer peke på at for gruppen aktive eiere er det tilsvarende antall i underkant av 800 personer.
Totalt var det ifølge departementet 1.200 personer som fikk skatten redusert på grunn av 34 G-regelen, hvorav 280 innen industrisektoren jf. tabell nr. 5.9.2 i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) . Det prinsipielle spørsmål er om skatteevneprinsippet, og derved fordelingspolitikken skal gjelde for alle, også dem som kildemodellen tilordner en høy personinntekt over en grense på omlag 1,3 mill kroner. Etter disse medlemmers vurdering har kildemodellen gitt beregningsmessige utslag som har gitt grunnlag for påstander om ulikhet i skattemessig behandling mellom bedrifter med aktive eiere eller et passivt eierskap. Imidlertid er oppmerksomhet rettet mot de aktive eiernes skattevilkår og ikke den gunstige skattemessige behandling som de passive eierne ble innvilget i forbindelse med skattereformen.
Disse medlemmer betrakter dette forhold som den vesentligste systemsvakheten i skattereformen, at passivt eierskap er blitt skattemessig belønnet gjennom lavere og flate skattesatser. For å oppnå mer likeverdig og rettferdig behandling mellom eierformer i næringslivet, må det følgelig gjennomføres en reform av skattereformen når det gjelder kapitalbeskatningen. Disse medlemmer viser til merknader under kap. 12 hvor disse synspunkter er utdypet og konkretisert.
Disse medlemmer støtter på denne bakgrunn departementets forslag om å fjerne personinntektstaket på 34 G. Disse medlemmer fremmer følgende forslag:
« Skatteloven § 55 annet ledd oppheves. Nåværende tredje, fjerde og femte ledd blir henholdsvis annet, tredje og fjerde ledd. »
Komiteen sin medlem frå Venstre viser til sine generelle merknader om delingsmodellen. Hovudproblemet med delingsmodellen er at det er utvikla eit skattesystem med alt for stor skilnad mellom skatt på arbeids- og kapitalinntekter. Fastsetjinga av eit tak for berekna personinntekt er den staden i delingsmodellen der smertepunktet er størst og hovudproblemet i skattesystemet kjem klarast til syne. Denne medlemmen viser til at det er nettopp dette som har gjort at mykje av interessa ved evalueringa av delingsmodellen har vore knytta til taket for berekna personinntekt. Denne medlemmen vil likevel peike på at det berre er dei færraste av dei som blir råka av delingsmodellen som er i nærleiken av å nå dette taket, og at det såleis er heilt andre sider ved utforminga av modellen som er viktig for desse.
Denne medlemmen viser til at det er vanskeleg å sjå prinsipielle argument for at inntekter opp til kr 900.000 skal skattleggjast etter den høge satsen for arbeidsinntekter, medan inntekter frå dette nivået og opp til om lag kr 3.200.000 berre skal skattleggjast etter satsen for kapitalinntekter, og at inntekter over denne grensa på nytt skal skattleggjast etter den høgaste satsen. Denne medlemmen vil peike på at det er eit stort problem ved den valte utforminga av delingsmodellen at ein byggjer inntekts- og skatteforhold som for det store fleirtalet ikkje er reelle.
Denne medlemmen vil subsidiært slutte seg til framlegga frå Høgre, som med eit vesentleg lågare tak for berekna personinntekt vil vere langt meir i samsvar med faktiske inntektsforhold for dei fleste aktive eigarar i småbedrifter.
Komiteen sin medlem frå Raud Valallianse viser elles til eigne merknader under avsnitt 2.2 og avsnitt 6.12.1 i denne innstillinga. Denne medlemmen vil støtte framlegget frå Sosialistisk Venstreparti om å oppheve skattelova § 55 andre ledd.
Komiteens medlem, representanten Stephen Bråthen, viser til at dette medlems prinsipale syn er at en delingsmodell basert på kildeprinsippet aldri kan yte eiere av delingsbedrifter rettferdighet. I fravær av utredede alternativer til dagens kildemodell, må endringer allikevel gjøres med basis i det bestående. Stilt overfor en slik situasjon vil dette medlem subsidiært gå inn for en skråtakmodell som beskrevet i fellesmerknad med Høyre foran. Dette medlem vil imidlertid reservere seg mot at en i tillegg til tre tak på h.h.v. 12, 20 og 30 G, innfører et objektivt kriterium som sørger for at bransjer med spesielt høy lønnsevne faller inn under det høyeste taket.
Dette medlem kan heller ikke akseptere den løsningen som forliket mellom Arbeiderpartiet, Senterpartiet og Kristelig Folkeparti foreskriver for å « ta » de såkalte liberale yrker.
Dette medlem vil hevde at man med delingsmodellen valgte vilkårlighet som regel. Når kapitalavkastningsgrunnlaget ble så snevert definert som det ble, og når beregnet « lønn » ikke på noen måte står i forhold til lønnsuttak, ble man tvunget til å sette et tak på personinntekten. Dette fordi modellen ikke skulle bevirke ekstreme utslag for det store flertall av delingsbedrifter. At et mindre antall yrkesutøvere innen de såkalte liberale yrker med inntekter over taket, nøt godt av dette i 1992, er således en konsekvens av modellvalget.
Dersom sistnevnte forhold oppleves som så urimelig at tiltak kreves, er det etter dette medlems oppfatning det eneste logiske at oppmerksomheten rettes mot selve modellvalget. Dette medlem finner det derfor direkte oppsiktsvekkende at man isteden for å stille spørsmål ved prinsippene i modellen, nå de facto innfører et system med særskatt etter yrkestittel.
Dette medlem mener at også virksomheter innen frie yrker må komme inn under det/evt. de personinntektstak som settes for andre delingsvirksomheter.
6.6 Fremføring / samordning av negativ beregnet personinntekt
6.6.1 Sammendrag
Det er i proposisjonen redegjort for gjeldende rett. På området nedenfor gjengis departementets vurderinger.
Innledning
En fullstendig symmetrisk behandling av positiv og negativ beregnet personinntekt skulle i prinsippet tilsi at den negative personinntekten kunne gå til fradrag i annen positiv personinntekt det samme eller senere år. I tillegg ville full samordning dempe risikoen ved næringsvirksomhet, i første rekke for nyetablerte og konjunkturavhengige virksomheter.
Beregnet personinntekt skal gjenspeile avkastningen av de aktive eiernes arbeidsinnsats. Et av hovedformålene med delingsmodellen er å motvirke aktive eieres muligheter til å redusere skatten ved å omklassifisere lønn til utbytte. Negativ beregnet personinntekt kan kun oppstå ved bruk av delingsmodellen, annen personinntekt kan aldri bli negativ.
Hensynet til likebehandling mellom beregnet personinntekt og annen personinntekt taler derfor mot en for utstrakt samordningsadgang.
Samordning mellom aksjeselskap og annet selskap/foretak
Det er ikke adgang til å samordne underskudd/overskudd fra et aksjeselskap med overskudd/underskudd fra et annet selskap eller foretak. Etter gjeldende rett skal personinntektene tilordnes aksjonæren, og det kan derfor spørres om det ikke bør være adgang til samordning for personinntekt som tilordnes én og samme person. Selv om personinntekten her tilordnes aksjonæren, er personinntekten direkte knyttet til aksjeselskapets alminnelige inntekt, jf. skatteloven § 60 første ledd. Refusjonsregelen i skatteloven § 31 femte ledd gjør at det kan være selskapet som må betale personskatten for aksjonæren, og personskatten fremstår dermed som en selskapsskatt. Sammenhengen med reglene for samordning av alminnelig inntekt tilsier at det ikke gis adgang til samordning i disse tilfellene.
Departementet foreslår ingen endringer på dette punkt.
Samordning innen primærnæringene
Flere av høringsinstansene fremhever som urimelig at beregnet personinntekt fra et deltakerlignet selskap ikke kan samordnes med beregnet personinntekt fra et enmannsforetak eller et annet deltakerlignet selskap.
Til det kan mer generelt anføres at det empiriske materiale viser at den beregnede kapitalinntekten gjennomgående er relativ høy, slik at den beregnete personinntekten ofte er negativ. Omfattende kapitalavkastningsgrunnlag, en høy kapitalavkastningsrate og lønnsfradraget bidrar til det. Ettersom det er lagt inn slike ordninger blir det mer problematisk med en vid samordningsadgang enn ellers, ettersom en da beregningsmessig vil få en betydelig, men ofte mindre reell negativ beregnet personinntekt til fradrag i annen personinntekt.
Innenfor jordbruket er det imidlertid vanlig med ulike former for samdrift, for eksempel ved at flere gårdbrukere eier et felles fjøs gjennom et ansvarlig selskap. Gårdbrukerne leier ut sitt jordbruksareal, maskiner, bygninger m.v. til samdriften. Ved at en stor del av eiendelene som inngår i kapitalavkastningsgrunnlaget henføres til den enkelte gårdbrukers enmannsforetak, mens den største delen av inntektene inngår i det ansvarlige selskapet, får man ofte en forholdsvis høy personinntekt fra samdriften, mens man kan få en negativ personinntekt fra enmannsforetaket.
Det er etter gjeldende rett en utvidet adgang til samordning der en eier av et enmannsforetak driver flere næringer innen landbruket, jf. delingsforskrift av 2. juni 1992 kapittel 2. De samme hensyn som taler for samordning mellom enmannsforetak innen landbruket kan tale for en tilsvarende samordningsadgang mellom et deltakerlignet selskap og et enmannsforetak eller et annet deltakerlignet selskap innen landbruket. Departementet presiserer imidlertid at det kun vil være aktuelt med en utvidet samordningsadgang i de tilfellene der deltakelse i det ene deltakerlignede selskapet utgjør en integrert del av den virksomheten som drives i det andre deltakerlignede selskapet eller i enmannsforetaket. Ved en samordning i disse tilfellene vil man få frem et riktigere resultat ved personinntektsberegningen enn om man ikke har noen samordning.
Departementet antar at en endring som nevnt kan innføres ved en endring av delingsforskrift av 2. juni 1992 nr 427.
Spørsmål om utvidet adgang til samordning mellom enmannsforetak uavhengig av næringstilknytning
Enkelte av høringsinstansene mener at man bør utvide adgangen til samordning slik at personinntekten fra to eller flere enmannsforetak som en skattyter driver kan samordnes uavhengig av næringstilknytningen mellom foretakene. Noen av høringsinstansene trekker også frem at vilkårene for samordning i delingsforskrift av 2. juni 1992 § 2-1 bokstav e ( « høy grad av innholdsmessig og økonomisk nærhet ») gir muligheter for forskjellsbehandling mellom kommunene på grunn av vanskelige grensespørsmål.
I Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) ble det trukket frem at det ikke er noen prinsipiell begrunnelse for at skattyteren skal kunne samordne beregnet personinntekt i én næring med positiv personinntekt i en annen næring, når beregnet personinntekt ikke skal kunne samordnes med lønnsinntekt fra virksomhet som er organisert som eget skattesubjekt, som for eksempel et aksjeselskap. Departementet fastholder uttalelsene fra Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) , og det er på denne bakgrunn ikke aktuelt med samordning mellom enmannsforetak uten noen form for begrensninger.
Når det gjelder kritikken mot vilkårene i § 2-1 bokstav e i delingsforskrift av 2. juni 1992, vil departementet bemerke at skjønnsmessige vilkår er nokså vanlig innen skatteretten, som innen andre rettsdisipliner. Ved avgjørelsen om hva slags regel man skal ha, må man alltid foreta en avveining mellom på den ene side hensynet til å ha en klarest mulig bestemmelse, men med fare for et stivbent system med muligheter for tilpasninger, og på den annen side hensynet til å ha en skjønnsmessig, smidig regel som søker å treffe de situasjoner som regelen er myntet på. Departementet vil dessuten påpeke at to tilfeller som tilsynelatende kan virke sammenfallende, egentlig kan være forskjellige ved nærmere analyse. Likhet for loven er ikke bare at like tilfeller skal behandles likt, men også at ulike tilfeller ofte skal behandles ulikt. Departementet har ikke mottatt tilbakemeldinger fra ligningsetaten om at vilkårene for samordning i delingsforskriften har vist seg å være særlig vanskelige å praktisere. Det er på denne bakgrunn ikke aktuelt å foreta en endring i disse vilkårene.
Annen samordning
Etter skatteloven § 55 fjerde ledd skal personinntekt fastsettes særskilt for hver ektefelle. Ved fastsettelsen av alminnelig inntekt er utgangspunktet det motsatte, jf. skatteloven § 16. Regelen om særskilt fastsettelse av personinntekt har sammenheng med at personinntekten inngår i grunnlaget for pensjonsgivende inntekt og at rettighetene i folketrygden skal fastsettes separat for hver ektefelle.
Norges Bondelag tar til orde for full samordning av beregnet personinntekt mellom ektefeller. Departementet fraråder en slik løsning, først og fremst fordi den bryter med systemet med individuell rettighetsopptjening i folketrygden. Departementet foreslår derfor ingen endringer på dette punkt.
Norges Registrerte Revisorers Forening foreslår adgang til samordning mellom foreldre og barn. I likhet med forslaget om samordning mellom ektefeller, må dette avvises både på grunn av systemet med individuell rettighetsopptjening i folketrygden, samt på grunn av grunntanken bak delingsmodellen. Personinntekt fastsatt etter delingsmodellen skal gjenspeile avkastningen av de aktive eiernes arbeidsinnsats. Når det har funnet sted et eierskifte, kan ikke « ubenyttet » negativ beregnet personinntekt på den forrige eierens hånd fremføres til fradrag i den nye eierens beregnede personinntekt. Dette er en naturlig konsekvens av at det etter gjeldende regler ikke er kontinuitet ved eierskifte (noe som også gjelder ved arv). Departementet minner forøvrig om at retten til fremføring av underskudd i alminnelig inntekt normalt avskjæres ved overdragelse av virksomheten. På denne bakgrunn foreslås ingen samordningsadgang mellom foreldre og barn.
Spørsmål om innføring av tidsbegrensning for fremføringsadgangen
Som nevnt innledningsvis kan man ved fastsettelsen av alminnelig inntekt fremføre underskudd i inntil 10 år, jf. skatteloven § 53 første ledd. Det gjelder ikke noen tilsvarende begrensning ved fremføring av negativ beregnet personinntekt. Departementet har vurdert om en tilsvarende begrensning bør gjelde for fremføring av negativ beregnet personinntekt. En slik bestemmelse innebærer at hvert års negative beløp må føres for seg fra og med 1992, istedenfor å summeres i én saldo fra år til år.
Retten til fremføring av underskudd ved fastsettelsen av alminnelig inntekt gjelder uansett om det er oppstått i eller utenfor næring. Videre er det som hovedregel adgang til å føre underskudd og tap til fradrag i senere års inntekt uansett hvilken næring eller inntektskilde inntektene skriver seg fra. Når det gjelder fremføring av negativ beregnet personinntekt, kan denne ikke fremføres mot personinntekt av enhver art. Det kreves at det må være positiv beregnet personinntekt, som må skrive seg fra samme foretak eller selskap. Departementet har ovenfor gått inn for en viss utvidelse i samordningsadgangen for positiv og negativ beregnet personinntekt. Fremføringsadgangen vil likevel være undergitt begrensninger som ikke gjelder tilsvarende for underskuddsfremføring i alminnelig inntekt. På denne bakgrunn finner departementet at det ikke er behov for en tidsbegrensning for adgangen til fremføring av negativ beregnet personinntekt.
6.6.2 Merknader frå komiteen
Fleirtalet i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti,viser til at det i dag er avgrensa høve til samordning av negativ utrekna personinntekt. Dette gjeld samordning med utrekna personinntekt frå anna næring og mellom ulike selskapsformer. Det er ikkje høve til samordning mellom utrekna personinntekt frå næring eller selskap og lønsinntekt. Fleirtalet har merka seg at departementet i proposisjonen opnar for større høve til samordning mellom eit deltakarlikna selskap og einmannsføretak eller anna deltakarlikna selskap i landbruket. Dette vil, i dei tilfelle der verksemda er ein integrert del i den det skal samordnast med, kunne gje eit rettare resultat ved utrekninga av personinntekt. Fleirtalet viser til Innst.O.nr.80 (1990-1991) der det heiter på side 251:
| « Flertallet (alle unntatt medlemmene fra Høyre, Fremskrittspartiet og Sosialistisk Venstreparti) vil peke på at skattytere som driver beslektet virksomhet i stor utstrekning kan velge hvordan virksomheten skal organiseres og om den dermed skal karakteriseres som en eller to næringer. |
| Flertallet mener at skattytere som driver klart adskilte virksomheter som ikke har næringsmessig sammenheng ikke bør gis adgang til å samordne personinntekt fra disse næringene. » |
Fleirtalet sluttar seg til at det blir innført større høve til samordning på den måten som er skissert ovanfor. Fleirtalet føreset at det ikkje blir stilt strengare krav til integrasjon mellom verksemdene enn det som gjeld i dag for næringar drivne innanfor same verksemd, jf. forskrift av 2. juni 1992 nr. 427.
Fleirtalet viser til pkt. 7 i avtalen mellom Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, jf. kap. 6.0 i innstillinga.
Fleirtalet legg til grunn at endringa kan setjast i verk frå 1995.
Eit anna fleirtal i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti, Venstre, Raud Valallianse og representanten Stephen Bråthen, har merka seg at høve til å framføre negativ personinntekt til frådrag i seinare års positive personinntekt er blitt tolka som ei plikt, og ikkje berre som ein rett. Dette fleirtalet viser til at eit slikt høve er fordelaktig for dei fleste aktuelle skattytarar. For dei sjølvstendig næringsdrivande som får låg eller negativ utrekna personinntekt vil den nemnde regelen, dersom den blir definert som ei plikt, vere til ulempe, sidan den kan forsinke opparbeidinga av trygderettar sjølv om det blir gjeve høve til å velje ein lågare kapitalavkastningsrate enn den maksimalsatsen som Stortinget fastset kvart år. Dette fleirtalet meiner derfor at den nemnde regelen om framføring av negativ personinntekt berre skal vere eit høve, ikkje ei plikt for skattytaren. Dette fleirtalet føreset at høve til framføring berre kan nyttast det aktuelle inntektsåret. Skattytar vil såleis misse framføringsbeløpet dersom det ikkje blir nytta i det aktuelle inntektsåret.
Fleirtalet i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, viser i denne samanhengen til pkt. 10 i avtalen mellom dei tre partia, jf. kap. 6.0 i innstillinga.
Fleirtalet fremmar følgjande forslag:
« Skatteloven § 55 tredje ledd skal lyde:
Beregnet negativ personinntekt som nevnt i første ledd nr. 3, 4 og 5 fra enmannsforetak eller selskap, skal ikke komme til fradrag i personinntekt utenfor foretaket eller selskapet, men kan kreves fremført mot positiv beregnet personinntekt fra samme foretak eller selskap. »
Fleirtalet legg til grunn at endringa blir gjennomført frå 1995.
Komiteens medlemmer fra Høyre mener den manglende adgangen til å samordne negativ utregnet personinntekt fra ett selskap med positiv utregnet personinntekt i et annet selskap bl.a. bryter klart med de grunnleggende forutsetningene for nøytralitet og symmetri i skattereformen. En av forutsetningene for kildemodellen er at den skal bidra til skattemessig likebehandling mellom ulike organisasjonsformer. Når man utelukker muligheten for å samordne negativ og positiv beregnet personinntekt fra ulike selskaper, bidrar kildemodellen til det motsatte - nemlig et brudd på nøytralitetsprinsippet. Dagens regler om samordning er ikke nøytral i forhold til selskapsformer. Tvert i mot avhenger samordningsadgangen av hvordan skatteyteren har organisert virksomheten. Er en virksomhet organisert som kommandittselskap, gis det samordning mellom virksomheten og skattyterens øvrige inntekt. Hvis man innenfor et selskap organiserer ulik virksomhet, gis det også full samordning.
Disse medlemmer viser til at Høyre foreslo å åpne for samordningsadgang av tilordnet personinntekt fra aksjeselskap med øvrig inntekt, og adgang til samordning av tilordnet personinntekt fra ulike virksomheter i forbindelse med behandlingen av Innst.O.nr.80 (1990-1991). Disse medlemmer kan ikke se at departementets evaluering har rokket ved noen av de standpunkt til samordning som Høyres medlemmer fremførte i forbindelse med Innst.O.nr.80 (1990-1991). Disse medlemmer vil spesielt peke på at Regjeringens argumentasjon mot samordning er inkonsekvent i forhold til egen argumentasjon i andre deler av Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) . Under diskusjonen av refusjonsregelen skrives følgende:
| « En regel om at selskapet skal tilordnes personinntekten vil imidlertid kunne fremstå som et brudd i den logiske tanke bak modellen. Det ligger i selve uttrykket « personinntekt » at den er oppebåret av og skal tilordnes personer og underlegges en progressiv personbeskatning. » |
Dette er i strid med det syn på personinntekt som det gis uttrykk for under behandlingen av samordning hvor det står:
| « Selv om personinntekt her tilordnes aksjonær, er personinntekten direkte knyttet til selskapets alminnelige inntekt, jf. skatteloven § 60 første ledd. Refusjonsreglene i skatteloven § 31 femte ledd gjør at det kan være selskapet som må betale personskatten for aksjonæren. Personskatten fremstår dermed som økt selskapsskatt. » |
Disse medlemmer vil understreke at mangelen på samordningen vil kunne dempe villigheten til nyetablering og nysatsing. Disse medlemmer mener Norge i årene fremover trenger en sterkere fastlandsøkonomi og ikke minst flere bedrifter og virksomheter. I den omstillingsperiode deler av distrikts-Norge nå er inne i, er det behov for å utvikle nye aktiviteter og næringsveier. Hvis en utvidet samordning skulle medføre slike virkninger, oppfatter disse medlemmer det som positivt. På denne bakgrunn vil disse medlemmer fremme forslag om et nytt tredje ledd i § 55.
Disse medlemmer fremmer følgende forslag:
« Skatteloven § 55 tredje ledd skal lyde:
Beregnet negativ personinntekt som nevnt i første ledd nr. 3 til 5 skal føres til fradrag i følgende andre personinntekter samme inntektsåret og i angitt rekkefølge:
| a) | annen personinntekt fra samme foretak |
| b) | beregnet positiv personinntekt, som nevnt i første ledd nr. 3 - 5 som inngår i grunnlaget for samme trygdeavgiftssats |
| c) | annen beregnet positiv personinntekt som nevnt i første ledd nr. 3 - 5 |
| d) | annen lønnsinntekt. |
I den utstrekning beregnet negativ personinntekt ikke er kommet til fradrag etter regelen i første punktum, kan inntekten føres til fradrag i beregnet positiv personinntekt i sammenheng påfølgende inntektsår. Gjenstår det fortsatt et negativt beløp føres det til fradrag etter reglene i første punktum.»
Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti går imot en generell utvidelse av samordningsadgangen. Departementets tallmateriale viser for øvrig at størrelsen på den negative personinntekt i 1992 var meget stor, i alt 10 mrd. kroner for aktive eiere i delingsselskap. Dette kan framføres til senere regnskapsår. Til sammenligning kan nevnes at samlet positiv personinntekt var om lag 5 mrd. kroner. Ifølge Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) er samlet utlignet skatt på beregnet personinntekt for delingsselskapene ca 550 mill. kroner. Disse medlemmer viser til flertallsforslaget om at skattyter kan gi avkall på fremføring av beregnet negativ personinntekt, men at fremføringsbeløpet da ikke kan benyttes i senere inntektsår. Disse medlemmer vil stemme for flertallets forslag til § 55 tredje ledd.
Komiteen sin medlem frå Venstre viser til sine generelle merknader om delingsmodellen. Innanfor ramma av gjeldande modell meiner denne medlemmen det er rett med vidast mogleg høve til å samordne personinntekt. Denne medlemmen viser til at dette kan gi høve til å nytte ei god verksemd til å starte og bygge opp ei ny, som i ein oppstartingsperiode kan tillatast å gå med underskot. Dette vil stimulere nyskaping og med det fleire arbeidsplassar i bedriftene.
Denne medlemmen vil derfor støtte forslaget frå Høgre om eit nytt tredje ledd i § 55 i skattelova.
Komiteen sin medlem frå Raud Valallianse viser til eigne merknader under avsnitt 2.2 og avsnitt 6.12.1 i denne innstillinga. Denne medlemmen vil røyste for fleirtalet sitt framlegg til § 55 tredje ledd.
Komiteens medlem, representanten Stephen Bråthen, mener det innen rammen av dagens delingsmodell må gis adgang for skattyter til å samordne negativ utregnet personinntekt fra ett selskap med positiv personinntekt til et annet. Dette medlem støtter således Høyres forslag til nytt tredje ledd i § 55.
6.7 Tilordning til kapitalavkastningsgrunnlaget
6.7.1 Sammendrag
Departementet redegjør i proposisjonen for gjeldende rett på området.
Nærmere om kravet til at eiendelene må ha « virket » i virksomheten i løpet av inntektsåretEn grunnleggende rettesnor for tilordningen til kapitalavkastningsgrunnlaget følger av formålet bak delingsmodellen: Det er kapital hvis avkastning kan anses å bidra til næringsinntekten som skal tilordnes. Det er derfor nødvendig at man fortsatt stiller krav om at eiendelen må virke i virksomheten for at den skal tilordnes kapitalavkastningsgrunnlaget. Departementet foreslår derfor ingen endringer på dette punkt.
Departementet er imidlertid enig i at vilkåret om at eiendelene må ha virket i løpet av inntektsåret i enkelte tilfelle kan lede til uheldige utslag ved tilordningen. Et typisk eksempel er skip som ligger i opplag. For å rette på slike situasjoner, finner departementet det nødvendig å lempe noe på tidskravet. Departementet foreslår at kravet om at eiendelen må ha virket i virksomheten ikke lenger skal være knyttet til ett enkelt inntektsår, etter at driftsmidlet først har vært tatt i bruk i næringen. Forutsetningen for å benytte et lengre tidsperspektiv, må imidlertid være at driftsmidlet har en driftsmessig verdi for selskapet også i nær fremtid.
Nærmere om immateriell kapital
Etter gjeldende rett skal ervervet goodwill og andre ervervede immaterielle eiendeler tilordnes kapitalavkastningsgrunnlaget, jf. skatteloven § 60 annet ledd bokstav b. Egenopparbeidet goodwill skal derimot holdes utenfor. Når det gjelder bakgrunnen for denne regelen, vises til uttalelsene i Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) side 239-240.
Redegjørelsen i Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) viser at det er naturlig at egenopparbeidet goodwill holdes utenfor kapitalavkastningsgrunnlaget. Departementet foreslår derfor ingen endring i det generelle utgangspunkt om at egenopparbeidet goodwill m.v. skal holdes utenfor kapitalavkastningsgrunnlaget.
I avsnitt 4.6 i proposisjonen er det skilt mellom tre typer immateriell kapital
| - | kunnskapskapital (know-how) |
| - | investert immateriell kapital |
| - | organisasjonskapital. |
Kunnskapskapital i form av utdanning eller personlige ferdigheter hos den enkelte ansatte vil i en bedrift med passive eiere normalt gi avkastning gjennom lønnen, som beskattes som personinntekt. Skattemessig likebehandling mellom lønnstakere og skattytere som får beregnet personinntekt etter delingsmodellen tilsier at avkastningen av kunnskapskapital i delingsbedrifter også beskattes som personinntekt. Kunnskapskapital bør derfor ikke regnes inn som en del av kapitalavkastningsgrunnlaget. Det er i denne sammenheng tenkt på kunnskapskapital som er ervervet utenfor bedriften (f.eks. utdannelse), og ikke den som er utviklet på grunnlag av investeringer i bedriften. Hvis kunnskapskapital slik den her er definert hadde inngått i kapitalavkastningsgrunnlaget for næringsdrivende, ville dette stimulert til tilpasninger ved at lønnstakere med mye kunnskapskapital ville ønsket å organisere seg som næringsdrivende for å spare skatt.
Investert immateriell kapital kan enten være bedriftens egenutviklede immaterielle kapital eller immateriell kapital ervervet fra andre. Det kan knyttes en historisk kostnad til denne immaterielle kapitalen. Reglene i skatteloven som omtaler delingsmodellen skiller tilsvarende mellom ervervet og egenutviklet immateriell kapital.
Immaterielle aktiva ervervet fra andre (ofte kalt goodwill) skal aktiveres, avskrives og inngå i grunnlaget for den beregnede kapitalavkastningen. Denne typen immateriell kapital vil derfor ikke bli skattemessig forskjellsbehandlet i delingsforetak og andre foretak.
Utgiftene i forbindelse med egenutviklet immateriell kapital, for eksempel utgifter til forskning, utvikling eller markedsføring, vil normalt bli utgiftsført etter hvert som de påløper. Dette til forskjell fra investeringer i for eksempel realkapital. Driftsmidler som er betydelig og varige, og som verdiforringes ved slit og elde, skal etter reglene i skatteloven aktiveres og kostnadsføres over flere år som avskrivninger.
Generelt bør kapital som er aktivert, og derfor ennå ikke utgiftsført, inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget. Avkastningen av denne kapitalen skattlegges da som kapitalinntekt, mens avkastning på kapital som allerede er utgiftsført bør skattlegges som personinntekt. Avkastning som skyldes tidligere utgiftsførte investeringer i immateriell kapital bør ut fra dette prinsippet beskattes som personinntekt, siden investeringsutgiften allerede er trukket fra mot personinntekten.
Når det gjelder goodwill som har sin kilde i aktiverte kostnader, mener departementet derfor at det er behov for en lempning i forhold til dagens regel. Departementet foreslår at i de tilfeller der forsknings- og utviklingskostnader og markedsføringskostnader blir aktivert regnskapsmessig og kostnadene ikke blir utgiftsført med skattemessig virkning, kan slike kostnader inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget. Som regel vil det imidlertid være økonomisk lønnsomt med direkte utgiftsføring. For nærmere omtale av denne problematikken vises til avsnitt 4.6 i proposisjonen. Det vises til utkast til endring av skatteloven § 60 annet ledd.
Den siste typen immateriell kapital kan kalles organisasjonskapital, og kan for eksempel være et resultat av at flere ansatte arbeider sammen. Denne formen for immateriell kapital øker virksomhetens verdi uten at det er knyttet særskilte utgiftsførte eller aktiverte investeringer til verdiøkninger.
Beskatningen av avkastningen på organisasjonskapital som kapitalinntekt forutsetter at kapitalen tilordnes kapitalavkastningsgrunnlaget, noe som krever en verdsettelsesmetode. Det er imidlertid vanskelig å definere og verdsette den løpende merverdien av organisasjonskapitalen. Variasjonen mellom næringene gjør det vanskelig å finne en sjablonmessig verdsettelsesregel med tilfredsstillende treffsikkerhet og enkelhet. Det vil ofte heller ikke være mulig å skille organisasjonskapitalen fra immateriell kapital der investeringsutgiftene er utgiftsført på et tidligere tidspunkt. Skjønnsmessige verdsettelsesregler medfører også erfaringsmessig ligningsadministrative kontrollproblemer og merarbeid. Departementet mener derfor at hensynet til å motvirke personinntekt på den rene organsajonskapitalen bør ivaretas på annen måte, for eksempel gjennom en videreføring av lønnsfradraget.
Vedrørende leverandørkreditter og forskuddsbetaling fra kunder (skatteloven § 60 annet ledd fjerde punktum)
Det har blitt påpekt fra Skattedirektoratet (jf. 6.2), i SNF-rapport nr. 47/1994, samt fra enkelte høringsinstanser at bestemmelsen i skatteloven § 60 annet ledd fjerde punktum medfører endel praktiske problemer. Regnskapsmessig skilles det ikke mellom rentebærende leverandørkreditter til virksomheten eller forskuddsbetalinger fra kunder, og de som faller inn under regelen i § 60 annet ledd fjerde punktum. For å få bragt eventuelle avtaler vedrørende renter i slike tilfeller på det rene, må alle underliggende fakturaer sjekkes, og ligningsmyndighetene har derfor liten mulighet til kontroll.
I SNF-rapport nr. 47/1994 påpekes at dagens regelverk for behandlingen av virksomhetenskundefordringer er inkonsekvent, siden rentebærende kundefordringer er inkludert i kapitalavkastningsgrunnlaget, mens rentebærende leverandørkreditter ikke kommer til fradrag. Departementet er enig i at det bør være symmetrisk behandling av virksomhetens kundefordringer og leverandørkreditter. Det vil derfor etter departementets vurdering ikke være tilstrekkelig bare å oppheve dagens bestemmelse i § 60 annet ledd fjerde punktum, slik at kapitalavkastningsgrunnlaget ikke skal reduseres med « rentefrie » leverandørkreditter og forskuddsbetaling fra kunder.
Departementet foreslår at alt forskudd fra kunder og alle leverandørkreditter skal komme til fradrag i kapitalavkastningsgrunnlaget uavhengig av betalingsbetingelsene. Til gjengjeld utvides § 60 annet ledd bokstav d slik at også forskudd til leverandører inngår i kapitalavkastningsgrunnlaget på linje med virksomhetens kundefordringer.
Etter § 60 første ledd bokstav a skal foretakets nettoinntekt ikke korrigeres for inntekt på virksomhetens kundefordringer, ettersom kundefordringer inngår i kapitalavkastningsgrunnlaget, jf. annet ledd bokstav d. En utvidelse av § 60 annet ledd bokstav d til også å omfatte forskudd til leverandører, nødvendiggjør derfor en endring i første ledd bokstav a, slik at foretakets nettoinntekt heller ikke skal korrigeres for inntektsrenter på leverandørkreditter. Det vises til utkast til lovendringer.
Nærmere om velferdstiltak, jf. skatteloven § 60 annet ledd siste punktum
Eiendeler som brukes til velferdstiltak som for det vesentligste benyttes utenom arbeidstid, skal etter skatteloven § 60 ikke medtas i kapitalavkastningsgrunnlaget. Dette videreføres. Begrunnelsen for å holde slike eiendeler utenfor kapitalavkastningsgrunnlaget er at de bidrar lite eller intet til bedriftens overskudd. Et eksempel er feriehus for ansatte.
I kapitalavkastningsgrunnlaget inngår derimot eiendeler som nyttegjøres av bestemte ansatte som et naturalgode. Et eksempel her kan være bolig som utleies til ansatte mot lav leie. En mulig løsning her kan være å anse den eventuelle leieinntekt til arbeidsgiveren som kapitalinntekt, som derved skal trekkes ut fra kapitalavkastningsgrunnlaget, og at leietakeren fordelsbeskattes for forskjellen mellom faktisk betalt leie og markedsleie. Verdien på boligen kan da holdes utenfor kapitalavkastningsgrunnlaget. Departementet vil vurdere nærmere om det bør foretas innstramminger i kapitalavkastningsgrunnlaget med hensyn til medregning av kapitalobjekter som benyttes til naturalavlønning til de ansatte.
6.7.2 Merknader frå komiteen
Kravet om at eigendelen må ha verka i verksemda
Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti og Raud Valallianse, har merka seg at departementet foreslår å lempe noko på tidskravet slik at kravet om at eigendelen må ha verka i verksemda, ikkje lenger skal vere knytt til eit enkelt inntektsår etter at driftsmiddelet først har vore teke i bruk i næringa. Føresetnaden må då vere at driftsmiddelet har ein driftsverdi for selskapet også i nær framtid. Fleirtalet er einig i dette.
Eit anna fleirtal i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, viser i denne samanhengen til pkt. 4 i avtalen mellom dei tre partia, jf. kap. 6.0 i innstillinga.
Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til at departementet foreslår lempinger i kravet om at kapital skal ha virket i virksomheten i inntektsåret før den kan regnes til kapitalavkastningsgrunnlaget. Disse medlemmer viser til at lempingen ikke utelukker skattemessig motiverte kapitalanskaffelser, ved at virksomheter vet at kapitalanskaffelser gir grunnlag for lavere skatt, enten den faktisk virker i det enkelte år eller ikke. Dette er et brudd med logikken Stortingsflertallet har lagt til grunn for deling, nemlig at inntekten skal fordeles etter hvilken produksjonsfaktor som genererer inntekten.
På denne bakgrunn går disse medlemmer imot forslaget til lemping av kravet om at kapitalen må ha virket i inntektsåret.
Komiteen sin medlem frå Raud Valallianse viser til eigne merknader under avsnitt 2.2 og avsnitt 6.12.1. i denne innstillinga. Denne medlemmen vil stemme imot forslaget til endring av skattelova § 60 andre ledd tredje punktum.
Immateriell kapital
Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmen frå Raud Valallianse, viser til at eigen opparbeidd goodwill i dag ikkje går inn i kapitalavkastningsgrunnlaget.
Fleirtalet viser til Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) der det heiter:
| « Goodwill kan imidlertid også ha delvis kilde i aktiverte kostnader. I den utstrekning kostnadene er aktivert, skulle da deler av den aktuelle goodwill medregnes i avkastningsgrunnlaget. En slik individuell oppsplitting vil imidlertid by på omfattende ligningsadministrative vanskeligheter. For øvrig vil en tilordningsadgang for egenutviklet goodwill medføre klare verdsettelsesproblemer og legge beslag på betydelige administrative ressurser. » |
Fleirtalet viser til at departementet i proposisjonen opnar for at utgifter i samband med eigen opparbeidd immateriell kapital til forsking- og utviklingskostnader og marknadsføringskostnader, kan gå inn i kapitalavkastningsgrunnlaget dersom dei ikkje er komne til frådrag, det vil seie i den utstrekning utgiftene blir aktiverte.
Eit anna fleirtal i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Venstre, Raud Valallianse og representanten Stephen Bråthen, sluttar seg til dette, jf. utkast til endring av skattelova § 60 andre ledd bokstav b.
Eit tredje fleirtal i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Høgre, Venstre, Raud Valallianse og representanten Stephen Bråthen, viser til at dersom det blir opna for tilordning til grunnlaget av utgiftsførte kostnader, vil dette i realiteten innebere ei form for overavskriving av slike kostnader. Ei skattestimulering av slik innsats gjennom delingsreglane er etter dette fleirtalet si oppfatning lite formålstenleg og vil også bryte med prinsippet om nøytralitet mellom ulike investeringsalternativ. Dette fleirtalet viser til at stimulering av slik innsats også er ei oppgåve for det offentlege verkemiddelapparatet gjennom bl.a. offentleg støtte til næringsretta forsking.
Dette fleirtalet viser til at organisatorisk kapital vil kunne auke verdien i verksemda utan at det er knytt særlege utgiftsførte eller aktiverte investeringar til verdiauke. Dette fleirtalet er einig i at problema med å definere og verdsetje slik avkastning tilseier at omsynet til å motverke personinntekt på den reine organisasjonskapitalen blir teke vare på gjennom lønsfrådraget. Dette fleirtalet viser til merknader under kap. 6.11.2.
Fleirtalet i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, viser elles til pkt. 4 i avtalen mellom desse tre partia, jf. kap. 6.0 i innstillinga.
Komiteens medlemmer fra Høyre vil vise til at man gjennom sjablonreglene ikke tar hensyn til egenopparbeidede immaterielle verdier som f.eks. goodwill, know-how e.l. Disse medlemmer har merket seg at departementet antar at dette heller ikke er urimelig, fordi bedriften normalt vil ha fått løpende fradrag for de utgifter som er knyttet til opparbeidelsen av dette. Dette er korrekt dersom man forutsetter at avkastningen av slike egenutviklede verdier ikke gir avkastning utover kostnadene. Dersom avkastningen må antas å ligge høyere enn reelt investert, antar departementet at bedriften - i stedet for direkte utgiftsføring - kan aktivere kostnadene, og få beregnet en avkastning av dette på linje med ervervet goodwill o.l. De fleste bedrifter vil imidlertid måtte regne med at en del av denne type investeringer vil bli feilslåtte, mens noen forhåpentligvis vil være vellykket og gi avkastning langt utover den fastsatte prosent av investert beløp. Det vil dermed bli vanskelig for bedriften på forhånd å avgjøre om direkte utgiftsføring (med fradrag i totalt skattbar inntekt) eller aktivering med senere høyere andel av sjablonreglene heller ikke her vil gi annet enn en antatt gjennomsnittlig avkastning av denne type investeringer.
Disse medlemmer vil understreke at problemet med dagens regelsett er at man har funnet det nødvendig å basere seg på antatt gjennomsnittlige avkastninger av den kapital som ligger i bedriften, og som ikke er direkte målbare, og at man heller ikke har funnet det mulig å ta direkte hensyn til avkastningen av faktorer som goodwill o.l. utover de utgiftsførte kostnader forbundet med opparbeidelsen av dette (eventuelt med en standardisert beregnet avkastning av aktiverte omkostninger).
Verdien av slike antatt ikke-målbare faktorer som goodwill, know-how, verdien av gunstige kontrakter, produktutvikling o.l. vil imidlertid alltid måtte beregnes ved salg av bedrifter. Dette gjelder særlig hvor det må antas at slike verdier utgjør en vesentlig del av bedriftens inntektsmuligheter. Partene vil i så fall normalt la denne vurderingen bli foretatt av en uavhengig tredjepart, f.eks. en revisor.
Disse medlemmer mener derfor at for å gjøre delingsmodellen mer treffsikker bør det derfor innføres et tillegg i kapitalavkastningsgrunnlaget for beregnet goodwill/organisasjonskapital (et goodwill-grunnlag). Dette fradraget bør etter disse medlemmers mening kunne benyttes som et alternativ til lønnsfradraget til å redusere personinntekten.
Disse medlemmer vil vise til at slike goodwill-beregninger ofte vil kunne være meget komplisert, og må derfor baseres på at skattyter selv får foretatt slik beregning gjennom takst i de tilfeller han forutsetter at der finnes betydelige elementer av slike verdier i bedriften, og at disse i vesentlig grad har bidratt til inntjeningsevnen. Retningslinjer for slike beregninger bør fastsettes i forskrifts form. Taksering er allerede en benyttet metode for fastsettelse av kapitalavkastningsgrunnlaget i delingsmodellen. Det vises i den sammenheng til Forskrift 02.06.92 nr. 427 til utfylling og gjennomføring av reglene om fastsettelse av personinntekt i fjerde kapittel, jf. kapittel 5, § 5-9 og kapittel 6 om saksbehandlingsregler ved takst m.v. § 6-3 har regler om sammensetning av takstutvalg, hvor det fremgår at skattyteren og ligningsmyndighetene oppnevner hvert sitt medlem, og disse oppnevner lederen. Takstutvalget fungerer som en slags voldgiftsrett for fastsettelse av takstresultatet. Det vises videre til Forskrift 13.01.1993 om oppregulering av inngangsverdi og kostpris i henhold til overgangsregler til skatteloven § 43 annet ledd g og § 43 femte ledd hvor et av alternativene er at formuesobjektets inngangsverdier kan fastsettes ved takt.
Disse medlemmer vil foreslå at det innføres en mulighet for å få beregnet goodwill innarbeidet i kapitalavkastningsgrunnlaget etter disse retningslinjene.
Disse medlemmer tar opp følgende forslag:
« Stortinget ber Regjeringen utarbeide lovendringer og forskrifter som sikrer muligheten for å få fastsatt goodwill som del av kapitalavkastningsgrunnlaget gjennom en metode med taksering etter de retningslinjer som er angitt i Høyres merknader i innstillingen. Regelverket bes fremlagt for Stortinget i forbindelse med budsjettbehandlingen for 1996. »
Komiteen sin medlem frå Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til sine prinsipielle merknader om delingsmodellen framme i innstillinga. Desse medlemmene vil subsidiært støtte framlegget frå Høgre om å innføre eit tillegg i kapitalavkastningsgrunnlaget for berekna goodwill/organisasjonskapital og det blir gitt høve til å velje dette som alternativ for å redusere personinntekta. Desse medlemmene viser til at innanfor ramma av gjeldande modell vil dette vere ei viktig endring for å auke valfridomen og hindre at t.d. kunnskapsbedrifter kjem dårlegare ut enn før omlegginga av delingsmodellen.
Komiteen sin medlem frå Raud Valallianse viser til eigne merknader under avsnitt 2.2 og avsnitt 6.12.1. i denne innstillinga.
Leverandørkredittar og forskotsbetaling frå kundar
Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti og Raud Valallianse, viser til at departementet foreslår at alt forskot frå kundar og alle leverandørkredittar skal komme til frådrag i kapitalavkastningsgrunnlaget uavhengig av betalingsvilkåra, men at det blir høve til at forskot til leverandørar kan gå inn i grunnlaget.
Kundefordringar og leverandørkredittar er finansaktiva som ofte gjev avkastning for fordringshavar. Etter dei noverande reglane oppstår asymmetri fordi kundefordringar går inn i kapitalavkastningsgrunnlaget medan leverandørkredittar berre kjem til frådrag dersom det blir gjeve 8 % rente på kreditten eller lågare, eller dersom kredittida overstig 30 dagar.
Fleirtalet viser til at finansaktiva i form av kundefordringar i dag går inn i kapitalavkastningsgrunnlaget uavhengig av betalingsvilkåra, og trass i at vara faktisk ikkje verkar i verksemda. Bakgrunnen for dette er at avkastninga av kundefordringar, som er finansaktiva, ikkje alltid vil komme fram eksplisitt.
Fleirtalet viser til at forslaget frå departementet vil innebere ei innstramming for skattytarar i forhold til dei noverande reglane. Fleirtalet går imot forslaget frå departementet under dette punktet.
Eit anna fleirtal i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, viser i denne samanhengen til pkt. 4 i avtalen mellom dei tre partia, jf. kap. 6.0 i innstillinga.
Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til SNF-rapport nr. 47/94 hvor det påpekes at dagens regelverk for skattemessig behandling av kundefordringer er inkonsekvent. Rentebærende kundefordringer inngår i kapitalavkastningsgrunnlaget, mens rentebærende leverandørkreditter ikke trekkes fra. Dette forhold er klart i strid med prinsippet om symmetrisk behandling.
Disse medlemmer vil foreslå at dette rettes opp med følgende lovendring:
« Skatteloven § 60 første ledd bokstav a skal lyde:
Inntekt av aksjer, bankinnskudd, obligasjoner, gjeldsbrev, utestående fordringer og lignende. Inntekt av kundefordringer samt inntektsrenter på forskudd til leverandører skal likevel ikke fradras næringsinntekten.
Skatteloven § 60 annet ledd bokstav d skal lyde:
Kundefordringer og forskudd til leverandører.
Skatteloven § 60 annet ledd nest siste punktum skal lyde:
Kapitalavkastningsgrunnlaget reduseres med verdien av virksomhetens kreditt fra leverandører og forskuddsbetaling fra kunder. »
Komiteen sin medlem frå Raud Valallianse viser til eigne merknader under avsnitt 2.2 og avsnitt 6.12.1. i denne innstillinga. Denne medlemmen sluttar seg til framlegget frå medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti.
Velferdstiltak
Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmen frå Raud Valallianse, har merka seg at departementet vil vurdere nærmare om det bør gjerast innstrammingar i kapitalavkastningsgrunnlaget med omsyn til kapitalobjekt som blir nytta til naturalavlønning til dei tilsette. Fleirtalet avventar ei slik vurdering.
Komiteen sin medlem frå Raud Valallianse viser til eigne merknader under avsnitt 2.2 og avsnitt 6.12.1. i denne innstillinga.
6.8 Verdsettelse av kapitalavkastningsgrunnlaget
6.8.1 Sammendrag
Departementet redegjør i proposisjonen for gjeldende rett på området.
Departementets vurderinger
I Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) foreslo departementet at kapitalavkastningsgrunnlaget skulle verdsettes etter de skattemessig bokførte verdier, supplert med historisk kostpris/ligningsverdi for ikke-avskrivbare eiendeler. Av finanskomiteens uttalelser i Innst.O.nr.80 (1990-1991) side 248 går det frem at de alternative verdsettelsesmetoder i skatteloven § 60 fjerde ledd var myntet på en overgangsfase, og at verdsettelseskriterier på varig basis ville bli fastlagt i forbindelse med evalueringen. Som påpekt av finanskomiteen tok skattereformen sikte på mer riktige avskrivningssatser i forhold til faktisk verdifall, og at dette over tid vil føre til at bokført kapital vil være mer i samsvar med faktisk verdi.
Skattedirektoratet uttaler, jf. pkt 6.2 i proposisjonen, at systemet med flere alternative verdsettelsesmetoder for eiendeler som skal tilordnes kapitalavkastningsgrunnlaget har vært svært ressurskrevende for ligningskontorene, både administrativt og i selve vurderingen.
Departementet foreslår at man for fremtiden ikke skal kunne velge mellom flere alternative verdsettelsesmetoder som i dag. De alternative verdsettelsesmåtene i skatteloven § 60 fjerde ledd var ment for en overgangsperiode. Videre har valgmulighetene vært svært ressurskrevende for ligningsmyndighetene.
Siden avskrivningene i delingsmodellen kommer til fradrag mot personinntekten, bør for høye avskrivninger lede til lavere kapitalavkastningsgrunnlag og dermed høyere beregnet personinntekt i fremtidige år. Verdsettelse til skattemessige verdier vil normalt gi nøytralitet over tid, det vil si at nåverdien av beregnet personinntekt blir uavhengig av hvilken avskrivningssats som benyttes. Dette fører ikke bare til større grad av nøytralitet med hensyn til bedriftens investeringsbeslutninger, men også til større likebehandling av ulike næringsdrivende og selskaper. Verdsetting til skattemessige verdier vil også virke nøytralt i forhold til inflasjonen.
Bruk av regnskapsmessige verdier ville bryte den sammenhengen som er påpekt ovenfor, og dessuten virke uheldig på regnskapsføringen. Regnskapet til bedriftene bør gi informasjon om de reelle økonomiske forholdene i bedriftene, og i minst mulig grad være påvirket av rene skattemessige disposisjoner. Såvel skattereformen som regnskapsreformen fra 1992 har bidratt til dette. Hvis økt regnskapsmessig verdi på eiendelene gir lavere skatt, er det stor fare for at dette hensynet veier tyngre enn hensynet til å gi korrekt informasjon om verdien på eiendelene. Dermed reduseres regnskapenes informasjonsverdi. Det vil være til ulempe for såvel kreditorer og eiere som for allmennheten.
Departementet foreslår etter en samlet vurdering at kapitalavkastningsgrunnlaget som utgangspunkt verdsettes til eiendelenes skattemessige verdier. For avskrivbare eiendeler innebærer dette at nedskrevet saldoverdi legges til grunn, mens ikke-avskrivbare eiendeler verdsettes til historisk kostpris. For ikke-avskrivbare eiendeler skal likevel den ligningsmessige formuesverdi legges til grunn når denne er høyere enn objektets kostpris. Dette innebærer en videreføring av dagens hovedregel i skatteloven § 60 tredje ledd.
Som etter dagens regel foreslås at det er middelverdien av inngående og utgående verdi som skal legges til grunn. Ved en slik gjennomsnittsverdsettelse oppnår en at både driftsmidler som er avhendet og driftsmidler som er anskaffet i løpet av inntektsåret blir medregnet, men kun med 50 %. Dette innebærer at det av kapitalgjenstander som avhendes i første halvår av inntektsåret beregnes en forholdsmessig for høy avkastning, mens det ved avhendelse i siste halvår beregnes en forholdsmessig for lav avkastning. Motsatte resultater gjelder ved anskaffelser av nye driftsmidler.
Det har fra næringshold vært kritisert at middelverdiberegningen i enkelte tilfeller fører til en for lav avkastning. Det er i denne forbindelse grunn til å understreke at delingsmodellen må baseres på utstrakt bruk av sjablonregler uten individuell justering for mer eller mindre atypiske tilfeller. Som påpekt ovenfor kan virkningene slå ut så vel til fordel som ulempe for skattyter. Det må dessuten antas at problemet til en viss grad løses selger/kjøper i mellom ved prisfastsettelsen, dersom omsetningen skjer mellom delingsbedrifter.
Departementet understreker at kapitalavkastningsgrunnlaget ikke i noe tilfelle bør ansettes høyere enn formuesgrunnlaget.
Overgangsordning ved bortfall av alternative verdsettingsmetoder for kapitalavkastningsgrunnlaget
Forslaget om bare skattemessige verdier som verdsettingsmetode må også gjelde eldre driftsmidler som hadde en høyere verdsetting (en oppregulering) etter de alternative metodene som oppheves. Kapitalavkastningsgrunnlaget vil da gå ned med differansen mellom disse høyere verdier (minus avskrivninger på dem) og de lavere skattemessige verdier. Dersom dette iverksettes fullt ut fra 1995, vil nedgangen kunne bli brå når differansen er stor, f.eks. for eiere med sterkt nedskrevne driftsmidler fra før skattereformen. Departementet foreslår derfor en overgangsordning, slik at nedgangen avtrappes over 4 år.
Overgangsordningen går ut på at det alminnelige, fremtidige kapitalavkastningsgrunnlag basert på skattemessige verdier gis et avtrappet tillegg over 4 år. Dette tillegget beregnes på grunnlag av verdidifferansene på de driftsmidler som pr 1.1.1995 får en lavere verdi (skattemessig verdi) enn verdien pr 31.12.1994. Den høyere verdi pr 31.12.1994 utgjøres av opprinnelig oppregulert verdi ifølge regnskap, forsikringspolise eller takst, med fradrag for de avskrivninger som skulle gjøres på dette oppregulerte grunnlag for årene 1992-94. Den lavere verdi pr. 1.1.1995 er lik skattemessig verdi på dette tidspunkt. Differansen mellom høyere og lavere verdi fastsettes i en felles differansesum for alle de driftsmidler som har en slik differanse.
Det alminnelige kapitalavkastningsgrunnlag for 1995 er middelverdien av de skattemessige verdier pr. 1.1 og 31.12 i inntektsåret. Som tillegg til dette grunnlag regnes en %del av differansesummen som nevnt ovenfor. For 1995 foreslås 80 %, for 1996 60 %, for 1997 40 % og for 1998 20 %. Fra og med 1999 vil dermed alle delingspliktige foretak få et rent kapitalavkastningsgrunnlag i form av skattemessige verdier.
Ved salg og avgang av driftsmiddel med beregnet verdidifferanse må denne verdidifferanse trekkes fra den samlede differansesum for prosentberegning. Dette bør skje i 1995-98 fra og med salgs- eller avgangsåret, idet det ikke er naturlig at driftsmiddel som ikke er i behold ved et årsskifte, gir grunnlag for overgangstillegg for dette året eller senere. Det året et driftsmiddel går ut av virksomheten, vil det generelt inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget med halv skattemessig verdi (middelverdien av skattemessig verdi 1.1. og ingen verdi 31.12.).
Overgangsreglene vil gjelde også for nye aktive eiere i aksjeselskap og i deltakerlignet selskap og sameie. I enmannsforetak, hvor eierskifte medfører nye skattemessige verdier for den nye eier, verken kan eller bør det tas hensyn til differansesummen hos den tidligere eier.
Det vises til utkast til lovtekst.
6.8.2 Merknader frå komiteen
Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti, Venstre, Raud Valallianse og representanten Stephen Bråthen, viser til at departementet foreslår at skatteverdiar som utgangspunkt blir lagde til grunn for verdifastsetjing av eigendelar. For ikkje-avskrivbare eigendelar skal den høgaste verdien av historisk kostpris og formuesverdi fastsett i likning leggjast til grunn. For eldre driftsmiddel som har ei høgare verdsetjing enn skatteverdi etter alternative verdsetjingsmetodar, blir det foreslått ei overgangsordning der ein prosentdel av differansen blir lagd til skatteverdien. Prosentsatsen skal innan 1999 vere nedskriven til null. Fleirtalet viser til at eigendelar som er kjøpte før 1. januar 1992 er nedskrivne under andre skattevilkår enn i dag, og at dette i nokon grad kan ha ført til ei snøggare avskriving med omsyn til skatt. Slik snøgg avskriving vil resultere i ein stor differanse mellom rekneskapsverdi og skatteverdi. For dei skattytarane dette gjeld, vil derfor ei overgangsordning vere viktig slik at ikkje overgangen blir for brå.
Fleirtalet viser til Innst.O.nr.80 (1990-1991) der det heiter på side 248:
| « Flertallet (alle unntatt Fremskrittspartiet og Sosialistisk Venstreparti) vil peke på at verdsettelse til skattemessige verdier vil innebære at enkelte næringsdrivende særlig i en overgangsperiode vil ha svært lave bokførte verdier på realkapital i næringen bl.a. som følge av dagens liberale av- og nedskrivningsregler. For eiendeler som er anskaffet tidligere vil det kunne gi et for lavt verdsatt avkastningsgrunnlag i forhold til faktisk verdi. Dette innebærer en for lavt beregnet kapitalavkastning og kan gi en økning i personinntekten som følge av delingsmodellen. Skattereformen tar sikte på mer riktige avskrivningssatser i forhold til faktisk verditall. Dette vil over tid føre til at bokført kapital vil være mer i samsvar med faktisk verdi. |
| Flertallet mener at det er urimelig at det legges samme betraktning til grunn for de skattemessig bokførte verdier bygd opp i nåværende som i det fremtidige skattesystem, ved fastsettelse av kapitalgrunnlaget. Ved å ta utgangspunkt i skattemessig bokførte verdier ved utgangen av 1991 vil verdsettelsen av kapitalavkastningsgrunnlaget bli urimelig lavt. Dette gjelder særlig for driftsmidler som er avskrevet/nedskrevet i henhold til någjeldende skatteregler. |
| Flertallet finner det derfor viktig at man i overgangsperioden til det nye skattesystemet åpner for flere alternative verdsettelsesprinsipper av kaptialavkastningsgrunnlaget. Etter prøveperioden på to år og i tilknytning til Stortingets vurderinger ved hele kildemodellen, må det så vurderes hvilke mere varige verdsettingskriterier for kapitalinntektsgrunnlaget som skal velges. » |
Fleirtalet i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, viser til at skatteverdi kan avvike frå marknadsverdi av to viktige årsaker: For det første gjennom meiravskrivningar med omsyn til skatt og for det andre ved at det har vore ei generell verdistigning frå driftsmidla blei kjøpte og fram til tidspunktet for skattlegging.
Fleirtalet viser til at rekneskapsverdi i ein del tilfelle kan gje eit betre uttrykk for kapitalavkastningsgrunnlaget enn skatteverdi. Fleirtalet meiner derfor at det framleis bør vere høve til å verdsetje kapitalen til rekneskapsverdi også for driftsmiddel kjøpte etter 1. januar 1992.
Fleirtalet viser til at alternativet som departementet har peikt på til overgangsreglar, inneber ei gradvis lineær tilnærming mellom alternativ verdsetjing og skatteverdi.
Fleirtalet viser til forslaget ovanfor der fleirtalet går inn for at den noverande ordninga med valfri verdsetjing blir ført vidare for driftsmiddel kjøpte før 1. januar 1992. Føresetnaden for ei slik ordning må vere at denne kan avskrivast med maksimalsats i saldogruppa.
Fleirtalet viser til brev frå Finansdepartementet av 1. juni 1995 pkt. 4 der det heiter:
| « I tillegg til de generelle regler behøves særregler for eiendeler anskaffet før 1992, med sikte på tredje og fjerde verdsettingsalternativ, nemlig forsikringsverdi og takst (herunder avtale med ligningsmyndighetene). Særreglene behøves for videreføring av tidligere valg av disse alternativene i årene 1992-94, samt for foretak som blir delingspliktig først i 1995 eller senere, slik at første gangs vedsettelse i delingsmodellen av disse eldre driftsmidlene skjer først da. Særreglene om forsikringsverdi og takst kan samles i skatteloven § 60 fjerde ledd. Alternativene forsikringsverdi og takst må ha et særskilt nedtrappingssystem i delingsmodellen, for å unngå at den opprinnelige verdsettelse blir foreldet og urealistisk høy med årene. De generelle avskrivningsreglene påvirker nemlig ikke merverdien ved en verdsettelse etter forsikringsverdi eller takst. I årene 1992-94 har en nøyet seg med den generelle og ofte mindre reduksjon som ligger i skattemessig saldoavskrivning. Skattyterens saldoavskrivninger innen maksimum er frivillige, og avskrivningene stanser i alle fall når saldoen er kommet i 0. I et varig system, der merverdiene ved taksering eller forsikringsangivelse ikke trappes kollektivt og hurtig ned i en 4-års overgangsordning som foreslått i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) , må det i stedet innføres en særlig nedskrivningsordning, basert på normale forventninger om økonomisk levetid. » |
Fleirtalet tek dette til etterretning.
Fleirtalet viser til pkt. 4 i avtalen mellom Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, jf. kap. 6.0 i innstillinga og fremmar følgjande forslag:
« Skatteloven § 60 tredje og fjerde ledd skal lyde:
(3) Avkastningsgrunnlaget verdsettes til middelverdien av inngående og utgående verdier. Ved verdsettelsen skal skattemessig verdi legges til grunn. Ikke-avskrivbare eiendeler skal likevel verdsettes til den høyeste verdi av eiendelens historiske kostpris og ligningsverdi. Skattyteren kan i stedet kreve verdsetting etter eiendelens bokførte verdi i regnskap oppgjort etter reglene i lov av 13. mai 1977 nr. 35 (regnskapsloven) eller lov av 4. juni 1976 nr. 59 (aksjeselskapsloven). Den verdsettingsmetode som er lagt til grunn første år for eiendelen er bindende for senere år. Driftsmidler som etter sin art skal tilordnes avkastningsgrunnlaget i næringen, men som har en uforholdsmessig høy verdi, skal kun medregnes for et beløp som anses alminnelig i den aktuelle type virksomhet.
(4) Ved første gangs verdsettelse av eiendel anskaffet før 1. januar 1992 kan skattyteren i stedet for verdsettelse etter tredje ledd annet til fjerde punktum kreve at det legges til grunn en andel av eiendelens forsikringsverdi pr. 31. desember 1990, eller eiendelens omsetningsverdi fastsatt ved særskilt taksering. Slik verdi reduseres hvert år etter regler i forskrift gitt av departementet. Skattyteren kan frafalle fortsatt verdsettelse etter dette ledd til fordel for verdsetting etter tredje ledd annet og tredje punktum. »
Fleirtalet føreset at endringa blir sett i verk frå 1995.
Komiteens medlemmer fra Høyre viser til NOU 1989:14 s. 254, der det heter:
| « Ved verdsettelsen av eiendeler i næringen burde en i prinsippet benytte markedspriser, siden et mål med delingen er å undergi kapitalinntekt i næring den samme beskatningen som kapitalinntekt utenfor næring.... Verdsettelsen etter skattemessige verdier har som påpekt åpenbare praktiske fordeler. Men samtidig kan dette føre til en betydelig undervurdering av kapitalen i bedriften og til forskjellsbehandling av næringsdrivende. » |
Videre viser disse medlemmer til Innst.S.nr.5 (1990-1991) hvor komiteens flertall alle utenom medlemmene fra Sosialistisk Venstreparti uttaler:
| « Flertallet vil ut fra ordningens grunnleggende intensjon anta at den reelle verdi av den innsatte realkapital bør være utgangspunktet. » |
Disse medlemmer viser til at det å ha skattemessig verdi som eneste alternativ ved fastsettelse av kapitalgrunnlaget kan ha uheldige konsekvenser fordi den reelle verdi av kapitalen som er aktivt i selskapet dermed ikke ligger til grunn for den sjablonmessige fastleggingen av kapitalinntekten. Dette vil igjen resulterer i at personinntekten kan bli beregnet for høyt. Eksempelvis vil disse medlemmer vise til at verdiendringer på fast eiendom ikke vil gjenspeiles i den skattemessige verdien, mens de faktiske inntektene av fast eiendom vil endres som følge av den reelle verdiendringen på fast eiendom. For i størst mulig grad følge opp intensjonen om at kapitalgrunnlaget skal gjenspeile reell verdi av kapitalen vil disse medlemmer foreslå at følgende alternativer gjøres permanente som grunnlag for kapitalgrunnlaget: Skattemessig verdi, regnskapsmessig verdi, takst og avtale mellom ligningskontor og skatteyter. Disse medlemmer vil hevde at det merarbeid som ligger i å ha alternativer for beregning av kapitalgrunnlaget i hovedsak er gjennomført, fordi det er et forholdsvis lite antall bedrifter som kommer nye inn under delingsmodellen. Disse medlemmer vil derfor opprettholde dagens lovtekst og gå imot flertallets forslag.
Disse medlemmer viser til at mange delingsselskap ved innføringen av delingsmodellen ikke hadde oversikt over hvordan de ulike regler ville slå ut, og derfor hadde lite informasjon å basere seg på da de måtte bestemme seg for hvilken metode kapitalavkastningsgrunnlaget skulle fastsettes etter. Disse medlemmer mener det ville være rimelig å åpne adgang for at delingsbedrifter får mulighet til å revurdere sitt valg etter at Stortinget har ferdigbehandlet evaluering av skattereformen. På dette tidspunkt vil selskapene ha langt bedre informasjon om konsekvensene av sine valg enn det de hadde ved innføringen av delingsmodellen.
Disse medlemmer fremmer derfor følgende forslag:
« Stortinget ber Regjeringen lage overgangsordninger som gir eksisterende og nye delingsbedrifter adgang til ny fastsettelse av verdi ved særskilt taksering. Verdsettelsen skal følge samme fremgangsmåte og regelverk som tidligere. »
Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til at departementet foreslår at dagens valgfrihet med hensyn til verdsettingsmetode opphører. Disse medlemmer viser videre til at departementet foreslår overgangsregler for eiendeler som er anskaffet før 1. januar 1992.
Disse medlemmer viser til at disse medlemmer har gått imot de gjeldende « rabattordninger » for fastsetting av formuesskatt for bl.a. ikke-børsnoterte aksjer. Disse medlemmer mener også dette misforholdet må rettes opp før vi får et konsekvent og konsistent skatteregime. Disse medlemmer viser i den forbindelse til merknader fra disse medlemmer under kap. 6.9.2 i denne innstilling.
Disse medlemmer viser til at disse medlemmer i Innst.O.nr.80 (1990-1991) gikk imot valgfrihet ved verdsetting av kapitalavkastningsgrunnlaget. Hovedprinsippet bær være at eiendeler skal verdsettes til skattemessig bokførte verdier. Det er imidlertid rimelig at det innføres en overgangsordning for driftsmidler anskaffet før 1. januar 1992.
Disse medlemmer vil peke på at flertallets intensjon i Innst.O.nr.80 (1990-1991) var at valgfritt verdsettingsprinsipp skulle praktiseres inntil evalueringstidspunktet, og avløses av ett prinsipp på varig basis.
På dette grunnlag støtter disse medlemmer departementets forslag til verdsetting av kapitalavkastningsgrunnlaget, og tar opp følgende forslag:
« Skatteloven § 60 tredje ledd skal lyde:
(3) Avkastningsgrunnlaget verdsettes til middelverdien av inngående og utgående skattemessige verdier. Ikke-avskrivbare eiendeler skal likevel verdsettes til den høyeste verdi av eiendelens historiske kostpris og ligningsverdi. Driftsmidler som etter sin art skal tilordnes avkastningsgrunnlaget i næringen, men som har en uforholdsmessig høy verdi, skal kun medregnes for et beløp som anses alminnelig i den aktuelle type virksomhet.
Overgangsregler til skatteloven § 60 tredje ledd skal lyde:
Overgangsregel til skatteloven § 60 tredje ledd.
For skattyter, aksjeselskap og deltakerlignet foretak som for inntektsårene 1992, 1993 eller 1994 har fått eiendel verdsatt som kapitalavkastningsgrunnlag etter noen av de tre alternative verdsettingsmetoder i dagjeldende skatteloven § 60 fjerde ledd, gjelder de nedenstående ledd som overgangsregler.
Kapitalavkastningsgrunnlaget for årene 1995-98 tillegges en prosentdel av differansen mellom den høyere verdi pr. 31.12.1994 og den lavere, skattemessige verdi pr. 1.1.1995. Tillegget utgjør for inntektsåret 1995 80 %, for inntektsåret 1996 60 %, for inntektsåret 1997 40 % og for inntektsåret 1998 20 %.
Går eiendel som nevnt i første ledd ut av virksomheten i løpet av årene 1995-98, reduseres differansen etter annet ledd med eiendelens verdi pr. 31.12.1994, med virkning fra og med det år eiendelen går ut. »
Komiteen sin medlem frå Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til sine generelle merknader tidlegare i innstillinga. Desse medlemmene viser til at delingsmodellen som system verkar slik at aktive eigarar i aksjeselskap må betale høgare skatt enn passive eigarar. For den store mengda av småbedrifter som ligg svært langt frå å nå taket på berekna personinntekt i delingsmodellen er truleg spørsmålet om verdsetjing av kapitalavkastningsgrunnlaget ei av dei aller viktigaste sidene ved evalueringa. Desse medlemmene viser til at framlegget frå Regjeringa, som det no er blitt fleirtal for gjennom avtale mellom Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, representerer ei skjerping av skatten som rammar mange småbedrifter hardt. Det høvet som fram til i dag har vore til å velje mellom ulike verdsetjingsgrunnlag har gitt eit viktig høve til fleksibilitet og tilpasning til eit rimeleg skattegrunnlag innanfor delingsmodellen. Desse medlemmene understreker at innskjerpinga i forliket om den vidare utforming av delingsmodellen råkar småbedriftene på ein urimeleg måte. Sjølv om høvet til å velje mellom ulike verdsetjingsmåtar isolert sett representerer eit kompliserande element i delingsreglane, meiner desse medlemmene likevel dei uheldige følgjene av å fjerne dette høvet til å velje verdsetjingsmåte for kapitalavkastningsgrunnlaget veg tyngre. Desse medlemmene vil på denne bakgrunn gi subsidiær støtte til framlegget frå Høgre.
Komiteen sin medlem frå Raud Valallianse viser til eigne merknader under avsnitt 2.2 og avsnitt 6.12.1. i denne innstillinga. Denne medlemmen sluttar seg til framlegget frå medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti.
6.9 Sammordning mellom verdsettelsen av kapitalavkastningsgrunnlaget og formuesbeskatningen
6.9.1 Sammendrag
Gjeldende rett
I Nasjonalbudsjettet for 1992 (St.meld. nr. 1 (1991-1992)) side 84 foreslo Regjeringen at oppregulering av kapitalavkastningsgrunnlaget også skulle få virkning for formuesbeskatningen. Regjeringen viste til uttalelse i St.meld. nr. 12 (1991-1992) om retningslinjer for reformer i formuesbeskatningen, som ble lagt frem for Stortinget høsten 1991. Ved behandlingen av denne stortingsmeldingen gikk finanskomiteens flertall inn for at den valgte verdsettelse av kapitalavkastningsgrunnlaget for delingsformål generelt også skal gjelde for formuesbeskatningen, jf. Innst.S.nr.50 (1991-1992) punkt 4.3 side 64.
I medhold av selskapsskatteloven § 2-2 nr 2 har Finansdepartementet ved forskrift av 3. februar 1992 om beregning av formuesverdien av ikke-børsnoterte aksjer § 3 nr 4 gitt en regel om at kapitalavkastningsgrunnlaget skal regnes som formuesverdi hos selskapet dersom denne verdien er høyere enn det som følger av skattelovgivningens regler om verdsettelse av aktiva. For næringsdrivende og selskaper som ikke faller inn under denne forskriften, har Skattedirektoratet gitt bestemmelser i takseringsreglene om slik samordning, jf. takseringsreglene for 1993 punkt 1.9.
Reglene etter nevnte forskrift og etter takseringsreglene er imidlertid ikke helt overensstemmende. Etter takseringsreglene er det bestemt at samordning ikke skal skje selv om kostpris eller skattemessig bokført verdi etter skatteloven § 60 tredje ledd overstiger ligningsmessig formuesverdi. Det er ikke gitt en tilsvarende begrensning i forskrift av 3. februar 1992 nr 73 om beregning av formuesverdien av ikke-børsnoterte aksjer. Denne uoverensstemmelsen vil nå bli rettet opp jf. nedenfor.
Departementets vurderinger
Det var en forutsetning for de omfattende endringene det ble lagt opp til i inntektsbeskatningen i Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) at formuesbeskatningen skulle beholdes som skatteart. Etter departementets oppfatning er det fortsatt behov for å ha progressive elementer i kapitalbeskatningen som et supplement til en flat skattesats på alminnelig inntekt. Formuesskatten representerer et slikt element.
I Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) ble det uttalt at dagens formuesskattegrunnlag burde endres ved at ulike aktiva i større grad enn i dag burde verdsettes til reelle verdier. En samordning mellom verdsettelsen av kapitalavkastningsgrunnlaget og formuesfastsettelsen, vil bidra til at grunnlaget for formuesskatten blir mer i samsvar med reelle verdier enn i dag.
På denne bakgrunn går departementet inn for at det fortsatt skal være samordning mellom verdsettelsen av kapitalavkastningsgrunnlaget og formuesfastsettelsen.
I avsnitt 6.8 ovenfor går departementet inn for at kapitalavkastningsgrunnlaget skal verdsettes til middelverdien av inngående og utgående skattemessig bokførte verdier. Dette medfører at forskjellen mellom verdien på kapitalavkastningsgrunnlaget og formuesverdien blir mindre enn den er i dag.
6.9.2 Merknader frå komiteen
Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Høgre, Venstre, Raud Valallianse og representanten Stephen Bråthen, viser til at skattlegginga av formuar inneber eit progressivt element i skattlegginga av kapital som speler ei viktig rolle ut frå fordelingsomsyn. Koplinga mellom formuesskattegrunnlaget og kapitalavkastningsgrunnlaget er logisk i den meining at same driftsmiddel ikkje bør kunne verdsetjast ulikt avhengig av den skatteart det skal tene som grunnlag for. Fleirtalet meiner dessutan at koplinga til kapitalavkastningsgrunnlaget fører til at skattlegginga av formue i tillegg verkar dempande på incentivet til å gjere disposisjonar som aukar kapitalavkastningsgrunnlaget og dermed kan føre til redusert utrekna personinntekt i delingsføretak.
Fleirtalet vil vidare peike på at skatteverdiar over tid vil komme meir i samsvar med reelle verdiar, noko som også bør liggje til grunn for formuesskattegrunnlaget. Fleirtalet vil også peike på at det i dei aller fleste skatteposisjonar vil vere lønsamt for skattytar å skrive opp kapitalgrunnlaget trass i at dette får sin motpost i auka formuesskatt.
Fleirtalet meiner at ei kopling mellom kapitalavkastningsgrunnlaget og formuesskattegrunnlaget vil kunne føre til ei meir reell verdsetjing av formuesobjekt. Fleirtalet vil på denne bakgrunnen vidareføre samordninga som i dag.
Komiteens medlemmer fra Høyre vil vise til at koblingen mellom kapitalavkastningsgrunnlaget og beregningsgrunnlaget for formuesskatt ikke var en del av kompromisset bak delingsmodellen, men ble innført etter behandling av Innst.S.nr.50 (1991-1992). Disse medlemmer viste til at Høyre på det tidspunktet var uenig i en slik kobling.
Komiteens medlemmer fra Høyre, Venstre og representanten Stephen Bråthen vil understreke at denne koblingen er en viktig kilde til konkurranseulikhet mellom selskaper som underlegges deling og selskaper som ikke underlegges deling. Koblingen er således en stor kilde til ulik verdsettelse av formuen i ulike typer selskaper. I praksis betyr denne koblingen at tilfeller som egentlig er like, blir behandlet svært ulikt i strid med vanlige prinsipper i skattelovgivningen. Regelverket, slik det er utformet, fører til at helt like aktiva blir gjenstand for en høyst forskjellig formuesbeskatning avhengig av om virksomheten er gjenstand for deling eller ikke. Disse medlemmer mener denne koblingen er et klart brudd på ett av hovedprinsippene bak skattereformen - prinsippet om nøytralitet i beskatning mellom ulike selskapsformer og selskapstyper. Disse medlemmer viser til at det ikke er foretatt en empirisk vurdering av påstanden om at denne koblingen har medført gjennomgående høyere formuesskattebelastning for delingsselskaper enn for andre. Disse medlemmer vil derfor vise til at en rekke enkelteksempler og uttalelser fra flere bransjeorganisasjoner tyder på at dette har skjedd. Vi viser bl.a. til uttalelsen fra Fiskebåtredernes Forbund gjengitt i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) som sier:
| « Koblingen mellom kapitalavkastningsgrunnlag og formuesfastsettelsen kan føre til at en delingsmodell virker strammere enn forutsatt eller at formuesskatten blir urimelig høy. Erfaringene som mange fiskebåtrederier gjør har vært at den omtalte koblingen har betydd vesentlig utilsiktet skatteskjerpelse. » |
Disse medlemmer vil videre understreke at mye tyder på at den økte formuesskatten gjennom koblingen til kapitalavkastningsgrunnlaget medfører et økt press på utbytte i bedriftene for å kunne betale denne formuesskatten. Disse medlemmer mener det bør være en likebehandling mellom ulike selskapstyper når det gjelder fastsettelsen av formuesskattegrunnlaget. En slik likebehandling kan best sikres ved at koblingen mellom kapitalavkastningsgrunnlaget og formuesskatten for delingsselskaper opphører, og at formuesskatt beregnes etter samme regler for selskaper, uavhengig av om de er underlagt deling eller ikke. Disse medlemmer vil derfor ta opp følgende forslag:
« Stortinget ber Regjeringen endre retningslinjene for fastsettelse av formuesskattegrunnlaget slik at koblingen til kapitalavkastningsgrunnlaget opphører. »
Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til merknader fra disse medlemmer under kap. 6.8.2 i denne innstilling. Disse medlemmer viser til at det må være samsvar mellom valg av kapitalavkastningsgrunnlag som legges til grunn i delingsmodellen og verdifastsettelsen i formuesskatten. Et slikt samsvar sikrer at de foretak som har anledning til å oppjustere kapitalavkastningsgrunnlaget for å redusere personinntekten også må få tilsvarende oppjustering av grunnlaget for formuesskatten. Disse medlemmer viser til at slik oppjustering bare er aktuelt for delingsforetak og at det derfor er avgjørende at adgangen til slik oppjustering er begrenset, for å unngå ulik behandling mellom delingsforetak og andre foretak. Disse medlemmer understreker at slik ulik behandling ville svekke nøytraliteten i skattesystemet.
På dette grunnlag støtter disse medlemmer departementets restriktive syn på adgangen til oppjustering av kapitalavkastningsgrunnlaget og videreføring av samordningen i verdsettingen av kapitalen.
Disse medlemmer viser til at stortingsflertallet har vedtatt betydelige « rabattordninger » i verdifastsettingen av aksjer. Dette medfører at ikke-børsnoterte aksjer tillegges kun 30 % og børsnoterte aksjer kun 75 % av sin markedsverdi når formuesskatten fastlegges. Disse medlemmer viser til at dette er et direkte brudd med nøytraliteten, som det samme stortingsflertallet ellers legger avgjørende vekt på. Skatterabatten gjør det isolert sett lønnsomt med overinvestering i ikke-børsnoterte aksjer og innebærer et avvik mellom fastsetting av kapitalavkastningsgrunnlaget og fastsetting av formuesskatten.
Disse medlemmer mener derfor verdsetting av alle former for aksjer må skje til 100 % av antatt markedsverdi, slik det ble vedtatt i forbindelse med behandlingen av Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) , « Skattereformen 1992 ». Det brudd på nøytralitetsprinsippet som departementet har kritiske synspunkter på, ble foreslått av departementet i Ot.prp. nr. 25 (1991-1992) , med redusert og ulik verdsetting av aksjer i børsnoterte og ikke-børsnoterte foretak.
Komiteen sin medlem frå Raud Valallianse viser til eigne merknader under avsnitt 2.2 og avsnitt 6.12.1. i denne innstillinga.
6.10 Kapitalavkastningsraten
6.10.1 Sammendrag
Departementet redegjør i proposisjonen for gjeldende rett på området.
Departementets vurderinger
Utgangspunktet for å fastsette kapitalavkastningsraten har vært at raten skal gjenspeile investors/næringsdrivendes alternative investeringsmuligheter. Kapitalavkastningsraten har derfor vært fastsatt med utgangspunkt i avkastningen på tilnærmet risikofrie investeringer. I tillegg kommer et « risikotillegg » som av Stortinget i 1992 ble fastsatt til 6 %poeng. I gjeldende regelverk er rente på statsobligasjoner med 5 års gjenstående løpetid brukt som risikofri rente.
I forbindelse med evalueringen har departementet vurdert metoden for å fastsette kapitalavkastningsraten, jf. nærmere omtale i avsnitt 3.2. Vurderingen bygger på to alternative tilnærminger. Begge har som utgangspunkt at delingsreglene bør virke nøytralt på den måten at delingsreglene ikke skal påvirke de næringsdrivendes valg mellom å investere i egen næring eller i annen virksomhet. Avkastningsraten i delingsmodellen bør derfor settes slik at avkastningen etter skatt av et investert beløp er like høy for delingsbedrifter som for andre bedrifter.
Den ene tilnærmingen bygger på en forutsetning om at bedriftene kan tilpasse seg ulike grader av risiko. Delingsbedrifter vil da ha tendens til å ta større risiko enn andre bedrifter, gitt at det eksisterer fullt tapsfradrag. Dette skyldes at næringsinntekten gjennom skatten på beregnet personinntekt beskattes med en høyere skattesats på marginen. Staten tar derfor en større del av risikoen ved virksomheten. Gitt visse forutsetninger gir denne tilnærmingen som resultat at det ikke bør være noe risikotillegg i kapitalavkastningsraten. Økt avkastning før skatt kompenserer for at deler av kapitalavkastningen i delingsbedrifter blir skattlagt som personinntekt.
Den andre tilnærmingen bygger på en forutsetning om at delingsbedrifter ikke endrer risikotilpasning som følge av delingsmodellen. Hvis dette er tilfelle tilsier nøytralitet i beskatningen at kapitalavkastningsraten bør fastsettes ut fra det som må antas å være avkastningskravet til alternative investeringer. Med utganspunkt i børsmarkedet kan en finne et avkastningskrav for børsnoterte selskaper. Avkastningskravet på børsen er ikke nødvendigvis egnet som grunnlag for å fastsette avkastningskravet til delingsbedrifter. Særlig kan delingsbedriftenes risikoprofil og avkastning avvike fra det som gjelder for børsnoterte selskaper. Dette må det eventuelt korrigeres skjønnsmessig for, da det ikke kan fastsettes nøyaktig hvordan dette påvirker avkastningskravet.
De strenge forutsetningene som ligger til grunn for den første tilnærmingen tilsier etter departementets vurdering at det i kapitalavkastningsraten bør gis et visst risikotillegg. Departementet mener imidlertid at det må tillegges vekt at staten gjennom delingsmodellen bærer en større del av risikoen enn det som er tilfelle i bedrifter som ikke deles. Heller ikke forutsetningene i den andre tilnærmingen er fullt ut realistiske, og beregning etter denne metoden vil derfor utgjøre et « tak » for hvor høyt risikopremien bør settes.
Etter en samlet vurdering av de to tilnærmingsmåtene vil departementet foreslå at risikotillegget settes til 5 %poeng. Den moderate reduksjonen i risikotillegget må blant annet ses på bakgrunn av at en mulig tilpasning av risikoprofilen i delingsbedriftene vil skje over lang tid. Risikotillegget kan eventuelt vurderes på nytt senere. Et risikotillegg på 5 %enheter gir en kapitalavkastningsrate for 1995 på 13,5 % når statsobligasjonsrenten er brukt som anslag på risikofri rente. Dette er i samsvar med forslaget i Nasjonalbudsjettet 1995 og Stortingets vedtak i B.innst.S.nr.I (1994-1995).
Den risikofrie renten er satt lik statsobligasjonsrenten med 5 års gjenstående løpetid. Det kan diskuteres om en rente med så lang gjenstående levetid til en viss grad vil inneholde en kompensasjon for inflasjonsrisiko. Dette kunne i så fall tale for å benytte en statssertifikatrente med ett års gjenstående levetid. Da ville løpetiden på renten i stor grad være sammenfallende med den tidsperioden raten skal fastsettes for. Dette vil bli nærmere vurdert når kapitalavkastningsraten for 1996 skal fastsettes.
I tidligere utredninger om delingsmodellen har det vært diskutert hvorvidt det bør være en differensiert kapitalavkastningsrate. Lønnsomheten og risikoprofilen varierer mellom ulike selskaper og bransjer. En kapitalavkastningsrate som er like stor for alle vil derfor i de fleste tilfellene avvike mer eller mindre fra de ulike selskapenes faktiske krav til avkastning av en investering.
Det vil være svært kompliserende å søke å ta hensyn til forskjeller mellom selskaper og næringer ved fastsettelse av kapitalavkastningsraten, og det kan ikke gjøres med særlig nøyaktighet. Departementet vil derfor ikke foreslå at delingsmodellen baseres på ulike kapitalavkastningsrater for ulike næringer, eller at det blir mulig for den enkelte næringsdrivende å velge kapitalavkastningsraten selv. For å ha et enkelt og praktiserbart regelverk bør det fastsettes kun én kapitalavkastningsrate som skal gjelde for alle selskaper og næringsdrivende.
6.10.2 Merknader frå komiteen
Fleksibel kapitalavkastningsrate
Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti, Venstre, Raud Valallianse og representanten Stephen Bråthen, viser til Innst.O.nr.80 (1990-1991) der det heiter på side 250:
| « Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet og Sosialistisk Venstreparti, mener at kapitalavkastningsraten, så langt det lar seg gjøre ut fra praktiske hensyn, skal avspeile nærliggende beste investeringsalternativ. Dette vil innebære at avkastningen etter skatt blir den samme ved å investere i egen næring som ved en alternativ, når avkastningen er lik for de to alternativene og risikoforholdene er like. Dermed ivaretas hensynet til nøytralitet. » |
Fleirtalet viser til at det vil vere ulik vurdering av kva som skal reknast som gode investeringsalternativ. Ulike investorar vil t.d. kunne leggje ulik vekt på risiko. Ein høg risiko kan auke avkastninga av investeringa, men inneber også ein større risiko for tap. Det vil vidare vere forskjellar i avkastning mellom ulike næringar og mellom bedrifter i same næring. Det vil likevel i praksis vere umogleg både administrativt og fagleg å fastsetje kapitalavkastningsraten for kvar enkelt bedrift.
Fleirtalet meiner at det m.a. ut frå kontrollomsyn ikkje er formålstenleg å differensiere kapitalavkastningsraten etter næring. Dette vil heller ikkje kunne fange opp variasjonar innanfor den enkelte næringa. Likevel ser fleirtalet at resultatet av fastsetjinga ut frå sjablonar kan bli at kapitalintensive næringar får ei kunstig høg utrekna kapitalavkastning. Dette fører til tilsvarande låg eller negativ personinntekt. Dermed opparbeider skattytaren ikkje pensjonspoeng og dermed rettar i folketrygda. Ved å opne for at skattytar kan velje ein lågare kapitalavkastningsrate kan dette gjere det mogleg å få eit stabilt trygdegrunnlag trass i variasjonar i inntektsnivået. Fleirtalet viser til at dette inneber at skattytaren kan velje å betale meir skatt for på den måten å opparbeide seg rett til sjukepengar, uføretrygd, fødselspengar og alderspensjon på linje med andre norske borgarar.
Fleirtalet peiker på at ordninga må utformast slik at den fastsette kapitalavkastningsraten blir å rekne som ein maksimalsats med høve til å justere nedover.
Eit anna fleirtal i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, viser til at med den noverande satsstrukturen og det noverande satsnivået vil det berre unntaksvis liggje økonomiske motiv bak å velje ein lågare rate enn den maksimale.
Dette fleirtalet viser til at skattytaren også fritt kan velje avskrivingssats på driftsmiddel innanfor ein fastsett maksimalsats. Dette inneber at han kvart år kan bruke ein lågare sats enn maksimalsatsen. For å tilpasse ordninga til problemet med variasjonar i inntektsnivået meiner dette fleirtalet at det ikkje bør fastsetjast noko bindingstid ved val av lågare rate.
Dette fleirtalet føreset at eit slikt høve til fleksibel kapitalavkastningsrate ikkje i nemnande grad vil komplisere regelverket.
Dette fleirtalet viser til pkt. 5 i avtalen mellom Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, jf. kap. 6.0 i innstillinga, og fremmar følgjande forslag:
« Skatteloven § 60 annet ledd andre punktum skal lyde:
Stortinget fastsetter den maksimale kapitalavkastningsraten for det enkelte inntektsår. »
Dette fleirtalet legg til grunn at endringa blir sett i verk frå 1995.
Dette fleirtalet viser til at Stortingets skattevedtak for inntektsåret 1995 bør vurderast endra i tråd med dette forslaget. Dette fleirtalet viser til at departementet vil komme tilbake til dette i samband med skatteopplegget for 1996.
Komiteens medlemmer fra Høyre mener at bindingstid er nødvendig for at man ikke får for sterke incentiver til å tilpasse skattebetalingen for å få ut maksimale trygdeytelser for situasjoner man selv har muligheten til å kontrollere. Disse medlemmer mener at en slik bindingstid bør ligge på tre år. Dette tilsvarer den tid trygdemyndighetene har mulighet til å se på gjennomsnitt av når man vurderer om det enkelte året er spesielt fra andre år ved utbetaling av ytelser fra folketrygden.
Disse medlemmer slutter seg på denne bakgrunn til flertallets forslag til skatteloven § 60 andre ledd andre punktum.
Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til at disse medlemmer i Innst.O.nr.80 (1990-1991) var kritisk til at en og samme kapitalavkastningsrate skulle legges til grunn, uavhengig av næringsgren, lokalisering eller type realkapital. Disse medlemmer oppfatter departementets brev datert 21. april 1995 om en nedre grense som en klar imøtekommelse av disse medlemmers innvendinger, og støtter derfor dette forslaget.
Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti og Venstre viser til at forslaget om at primærnæringene skal ha adgang til å velge kapitalavkastningsrate innen visse grenser, både gir primærnæringene adgang til å opparbeide trygderettigheter og er en prinsipielt viktig innrømmelse av at kildemodellen på vesentlige områder gir urimelige utslag. Disse medlemmer mener at en valgfri kapitalavkastningsrate bør kombineres med en tidsmessig bindingstid for å unngå skattemessig tilpasning. Disse medlemmer vil stemme for endring av § 60 andre ledd andre punktum.
Komiteen sin medlem frå Venstre viser til sine prinsipielle merknader om delingsmodellen under punkt 2 i innstillinga. Denne medlemmen vil subsidiært støtte fleirtalsinnstillinga når det gjeld innføring av fleksibel kapitalavkastningsrate for næringsdrivande i primærnæringane.
Komiteen sin medlem frå Raud Valallianse viser til eigne merknader under avsnitt 2.2 og avsnitt 6.12.1. i denne innstillinga. Denne medlemmen vil røyste for fleirtalet sitt forslag til § 60 andre ledd andre punktum.
Komiteens medlem, representanten Stephen Bråthen, finner det oppsiktvekkende at « forlikskameratene » fra 1991 nå åpner for at man skal kunne velge lavere kapitalavkastningsrate enn en gitt maksimalsats. Innen flertallet ville noen opprinnelig ha minimumsnivå, andre ikke. Noen vil ha en eksklusiv ordning for primærnæringene, andre en generell adgang for alle næringer til å justere nedover.
Dette medlem har store problemer med å se hvilke prinsipielle betraktninger som ligger bak en slik holdning. Ved valg av kildeprinsippet aksepterte flertallet sjablonregler. Man valgte med andre ord vilkårlighet som prinsipp. Ved fastsettelse av kapitalavkastningsraten ble det sagt at denne « så langt det lar seg gjøre utfra praktiske hensyn, skal avspeile nærliggende beste investeringsalternativ ». Man var inneforstått med at det i delingsbedriftene ville forekomme avkastning både over og under det « normalnivå » man valgte å sette satsen til. Men, som flertallet sier « Det vil likevel i praksis vere umogleg både administrativt og fagleg å fastsetja kapitalavkastningsraten for kvar enkelt bedrift ».
Når man fraviker regelen om én normalsats og gir anledning for justering nedover, undergraver man sjablonens legitimitet. Således kan man heller ikke med troverdighet argumentere mot at det gis anledning for tilsvarende justering oppover. Dersom det er tilfelle at primærnæringene « får ei kunstig høg utrekna kapitalavkastning » som følge av for høy sats, finnes det på den annen side utallige eksempler på delingsbedrifter som får en kunstig høy beregnet personinntekt som følge av at satsen er for lav.
Dette medlem velger å tolke flertallets kuvending i forhold til tidligere høyt verdsatte prinsipper som et ønske om å vise smidighet. At man ved erkjennelse av at kapitalavkastningsgrunnlaget for noen kan være urimelig høyt, også erkjenner at det for andre kan være urimelig lavt. Den eneste logiske konsekvens av et slikt syn er å foreslå tiltak som avhjelper begge forhold. Med mindre en slik kobling skjer vil dette medlem stemme imot at det åpnes for adgang til å justere raten nedover.
Dette medlem vil avvise at hovedproblemet med kapitalavkastningsraten er at enkelte bønder ikke får opparbeidet pensjonsrettigheter. Rate og kapitalavkastningsgrunnlag er uløselig knyttet til hverandre. Hos enkelte er kapitalavkastningsgrunnlaget overvurdert, hos andre er det grovt undervurdert. Begge deler medfører vilkårlighet ved fastsettelse av henholdsvis kapital- og personinntekt.
Etter dette medlems oppfatning må undervurdert kapitalinnsats representere det alvorligste problem, da inntekter som åpenbart skriver seg fra avkastning på realkapital og immateriell kapital blir regnet som avkastning på arbeidsinnsats, og skattlagt etter høyeste marginale sats for lønnsinntekt. Skal man kompensere for at kapitalinnsats beregnes etter skattemessige verdier, og ikke reelle verdier, må raten settes høyt nok til å favne det øvre nivå på normal avkastning av investert risikokapital. 25 % på skattemessige nedskrevne verdier tilsvarer i gjennomsnitt i størrelsesorden 12,5 % på investert kapital, og kunne således settes som et maksimalnivå.
Dersom kapitalinnsats er overvurdert, er dette pr. definisjon selvvalgt. Utfra et kortsiktig ønske om å spare skatt har skattyter valgt den maksimalt gunstigste inngangsverdi for kapitalinnsatsen i virksomheten. Om det med bakgrunn i et reelt høyt kapitalgrunnlag beregnes lav eller negativ personinntekt, reflekterer dette i utgangspunktet bare at virksomheten har et fundamentalt lønnsomhetsproblem. I begge tilfeller er det helt i tråd med kildemodellens forutsetninger at det blir dårlig med pensjonsrettigheter. At dette ikke ble overskuet av de som velsignet delingsmodellen er urovekkende. Man kan da spørre seg hvilke andre og mer alvorlige utslag man ikke overskuet, og om man av prestisjegrunner er avskåret fra å gjøre noe med disse.
Dette medlem vil for øvrig bemerke at en av de få lempningene flertallet ønsker å gi i forhold til delingsmodellen, synes å gå i favør av de virksomheter med desidert lavest lønnsomhet. Dette er i strid med en av de mest sentrale målsettinger med skattereformen av 1992, nemlig at skattesystemet skulle gi incentiver til at kapitalen tilflyter de prosjekter med høyest lønnsomhet. De færreste ville vel si at lempninger i avkastningskravet overfor eksempelvis landbruksnæringen er i tråd med dette prinsipp.
Dette medlem beklager at drøftingene om delingsmodellen ikke i større grad har hatt lønnsomme bedrifters ve og vel som utgangspunkt. Eksempelvis hvordan delingsmodellen vanskeliggjør egenkapitaloppbygging i delingsbedriftene, og hvordan den bevirker urimelig konkurransevridning mellom disse og konkurrenter som faller utenfor deling.
Dette medlem mener debatten om « riktig » kapitalgrunnlag og avkastningsrate til fulle demonstrerer at det er umulig å få en rettferdig beskatning basert på deling etter kilde. A4-bedriften som A4-modellen forutsetter, finnes ikke. Den vilkårlighet en får i beskatning som følge av delingsmodellen vil bryte ned respekten for lovgiverne og viljen til å etterleve reglene. Den vil oppmuntre og legitimere bruk av økonomisk selvforsvar mot staten. Når statens moral er at makt går fremfor rett, med hvilken rett kan da staten forvente at ofre av dens vedtak forholder seg til en annen moral.
Fastsetjing av kapitalavkastningsraten
Fleirtalet i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, viser til at departementet vurderer det slik at det bør gjevast eit visst risikotillegg, nærmare bestemt 5 % mot noverande ordning med 6 %.
Fleirtalet vil likevel peike på at risikotillegget er fastsett ut frå gjennomsnittsvurdering av kva som er alternativ avkastning av næringsverksemd. For enkelte som har låg faktisk kapitalavkastning kan utrekna personinntekt bli svært låg. For andre med svært høg faktisk kapitalavkastning kan ein avkastningsrate fastsett etter gjeldande kriterium i enkelte tilfelle vere noko låg.
Fleirtalet viser til pkt. 5 i avtalen mellom Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, jf. kap. 6.0 i innstillinga, og går inn for å vidareføre eit risikotillegg på 6 % Fleirtalet føreset at dette blir lagt til grunn for skatteopplegget for 1996.
Komiteens medlemmer fra Høyre, Venstre og representanten Stephen Bråthen, viser til departementets vurdering av risikotillegget i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) , og finner ingen begrunnelser for hvorfor departementet nå fremlegger forslag om å endre risikotillegget i forhold til det kompromiss som ble inngått i forbindelse med innføringen av delingsmodellen. Innstramningen i risikotillegget fremstår som en ren skatteskjerpelse. Disse medlemmer viser til at for en del næringer vil risikotillegget allerede i dag være lavere enn det kapitalavkastningskravet investorer vil sette seg i spesielt høye risikoengasjementer.
Disse medlemmer mener derfor at risikodelen av kapitalavkastningsraten ikke bør senkes, men opprettholdes på 6 %
Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til at departementet foreslår at renten på statsobligasjoner med 5 års gjenstående løpetid skal legges til grunn for den risikofrie delen av kapitalavkastningsraten. Disse medlemmer viser til at dette ut fra et prinsipielt standpunkt er unaturlig. Kapitalavkastningsraten fastsettes årlig, og alternative plasseringsmuligheter må derfor også ha et års tidshorisont.
Disse medlemmer viser videre til at statsobligasjonsrenta ligger vel et prosentpoeng høyere enn f.eks. sertifikatrenta. Disse medlemmer kan ikke se at det er argumentert prinsipielt for at statsobligasjonsrenta er valgt som grunnlag for risikofri avkastning. Disse medlemmer mener derfor at valget av en nesten systematisk høyere rentesats innebærer en reell reduksjon av personinntekten utover det som følger av en logisk og konsistent tolkning av kildemodellens prinsipp; inntekten fordeles i henhold til hvilken produksjonsfaktor inntekten kan tilskrives. Disse medlemmer går derfor inn for at renta på statssertifikater med et års gjenstående løpetid skal legges til grunn for det risikofrie elementet i kapitalavkastningsraten.
Disse medlemmer viser til at departementet foreslår å senke risikoelementet fra 6 til 5 % Disse medlemmer mener 5 % ligger klart i overkant av den reelle risiko forbundet med alternative avkastninger, og at den samlede kapitalavkastningsraten derfor blir for høy i forhold til kildemodellens grunnprinsipp om å tilskrive de enkelte produksjonsfaktorene inntekten. Disse medlemmer går derfor inn for at risikoelementet senkes til 4 %.
Komiteen sin medlem frå Raud Valallianse viser til eigne merknader under avsnitt 2.2 og avsnitt 6.12.1 i denne innstillinga.
Komiteens medlem, representanten Stephen Bråthen, viser til sin merknad under « fleksibel kapitalavkastningsrate » foran. Primært på grunn av at kapitalinnsatsen i lønnsomme delingsforetak ofte er undervurdert, og fordi det ikke synes mulig å få kapitalgrunnlaget satt til reelle verdier, er det dette medlems oppfatning at kapitalavkastningsraten allerede etter gjeldende regler er satt for lavt. 25 % på skattemessige nedskrevne verdier tilsvarer i gjennomsnitt i størrelsesorden 12,5 % på investert kapital. Et slikt maksimalnivå på raten ville således ikke vært urimelig under dagens delingsregime.
Dette medlem innser at det ikke kan samles flertall for en rate på dette nivået, og forslag fremmes således ikke. Det vises for øvrig til dette medlems fellesmerknad med Høyre og Venstre foran.
6.11 Lønnsfradraget
6.11.1 Sammendrag
Hvis det delingspliktige foretak eller selskap har ansatte lønnstakere, kan det kreves fradrag i beregnet personinntekt med et fastsatt lønnsfradrag, jf. skatteloven § 60 femte ledd. Departementet redegjør i proposisjonen, jf. pkt. 7.11.1, for gjeldende rett. Det vises for øvrig til omtale under pkt. 2.1.4.5 og 3.6 i innstillingen.
Departementets vurderinger
Stortingsflertallets begrunnelse for å innføre en bestemmelse om lønnsfradrag var at et slikt fradrag kunne ivareta hensynet til at immaterielle aktiva burde behandles som en del av kapitalavkastningsgrunnlaget. Dette har også blitt fremhevet av flere høringsinstanser, jf. avsnitt 7.11.2 i proposisjonen. Nedenfor drøftes kort hvordan ulike former for immateriell kapital behandles innenfor delingsmodellen. Immateriell kapital omfatter goodwill, kunnskapskapital, organisasjons- og samdriftsfordeler, markedsføringsapparat m.v.
Kunnskapskapital inngår ikke i kapitalavkastningsgrunnlaget, men vil likevel bidra til næringsinntekten. Avkastning av slik kapital blir således beskattet som personinntekt. Dette er imidlertid også tilfelle for lønnsmottakere; avkastning på lønnsmottakeres kunnskapskapital mottas i form av lønn. Hvis kunnskapskapital hadde inngått i kapitalavkastningsgrunnlaget for næringsdrivende, ville dette medført tilpasningsmuligheter ved at skattytere med mye kunnskapskapital ville ønsket å organisere seg som næringsdrivende.
Delingsforetak med ansatte kan få en ekstraavkastning i enkelte år ut over personalkostnader og normal avlønning til kapitalen. Med en ren kildemodell vil ekstraavkastningen bli skattlagt som personinntekt. Om dette er en utilsiktet/uønsket effekt av delingsmodellen avhenger av hva som ligger bak ekstraavkastningen. Avkastningen kan for det første skyldes investeringer i forskning og utvikling, markedsføring m.v. Disse utgiftene kan fradras direkte i næringsinntekten, og medfører derfor redusert personinntekt. Ekstraavkastningen kan også skyldes ansattes arbeidsinnsats i tidligere år. Også disse utgiftene er fradragsført mot beregningsgrunnlaget for personinntekten. Når utgifter kan fradras i beregningsgrunnlaget for personinntekten, bør tilhørende inntekter også beskattes som personinntekt. Dette følger av prinsippet om symmetrisk beskatning. Ekstraavkastning som skyldes tidligere investeringer, enten i forskning og utvikling m.v. eller i arbeidsinnsats hos ansatte, bør derfor skatttlegges som personinntekt, jf. avsnitt 4.6 i proposisjonen.
Ekstraavkastningen kan også være avkastning på immateriell kapital bygget opp ved hjelp av eierens/eiernes arbeidsinnsats. Hvis vederlaget for arbeidsinnsatsen er tatt ut som lønn, vil det samme argumentet som for ansatte gjøre seg gjeldende (jf. ovenfor). Eieren kan også ha valgt å ta ut mindre lønn enn verdien av arbeidsinnsatsen. Deler av arbeidsinnsatsen som er gått med til oppbygging av kapitalen vil da kun komme til beskatning som kapitalavkastning. Ut fra hensynet til likebehandling bør da avkastningen beskattes som lønn på lik linje med annen lønn.
Ekstraavkastning som nevnt over kan også skyldes organisasjons- eller samdriftsfordeler, det vil si at man får de ansatte til å arbeide sammen. Foretaket vil da få en avkastning som er høyere enn det den faktiske avlønningen til innsatsfaktorene skulle tilsi. Markedsverdien av arbeidstakerens innsats for foretaket er i slike tilfeller høyere enn avlønningen. Ekstraavkastningen kan sies å skyldes stordriftsfordeler knyttet til organiseringen av kunnskapskapital, slik at summen av organisasjonens verdiskaping blir større enn summen av verdien av innsatsen til hver enkelt. Slik ekstraavkastning blir skattlagt hardere i delingsforetak enn i andre bedrifter. Dette kan være et argument for å ha et lønnsfradrag.
I foretak der det ikke eksisterer noen ekstraavkastning ut over avlønning til innsatsfaktorene kapital og arbeid, vil lønnsfradraget gi en lite begrunnet skattelempning og medfører et motiv til å organisere virksomheten som et delingsforetak.
Regelen om at lønnsfradraget ikke kan redusere personinntekten til under 145 % av lønnen til den høyest lønnede ansatte har flere uheldige sider. For det første virker regelen administrativt kompliserende. Dette påpekes blant annet av Skattedirektoratet, jf. avsnitt 6.2 i proposisjonen. Videre vil regelen medføre at skattekostnaden til en bedrift kan øke betydelig hvis lønnen til den best betalte ansatte økes. Det er uheldig at skattereglene kan påvirke lønnsdannelsen i en bedrift på denne måten.
Departementet vil etter en samlet vurdering foreslå at lønnsfradraget videreføres, men at regelverket forenkles. Departementet foreslår for det første at fradraget beregnes på grunnlag av lønnsutgifter alene, det vil si uten tillegg for arbeidsgiveravgift og andre trygdeavgifter for ansatte. Videre foreslår departementet at regelen om at fradraget ikke kan redusere beregnet personinntekt til under 145 % av lønnen til den høyest lønnede ansatte erstattes av en nedre grense som er felles for alle. Begge forslagene vil forenkle praktiseringen av bestemmelsen vesentlig. Departementet foreslår at grensen settes lik 6 ganger folketrygdens grunnbeløp (G). Dette innebærer en svak innstramming for enmannsforetak og deltakelse i deltakerlignet selskap, og en svak lempning for aksjeselskaper. Det foreslås videre at beregningsgrunnlaget for lønnsfradraget kun skal være foretakets direkte lønnskostnader, og ikke også arbeidsgiveravgift og andre trygdeavgifter som i dag. Den samlede provenyvirkningen er ubetydelig.
Flere av høringsinstansene mener at lønn til aktive eiere også må inngå i lønnsfradraget. Departementet kan ikke se noen prinsipiell begrunnelse for en slik endring. Endringen ville dessuten medført vridninger i forholdet mellom aktive eiere på den ene siden og enmannsforetak, deltakelse i deltakerlignet selskap og lønnsmottakere på den andre siden. Hvis lønn til aktiv(e) eier(e) skulle inngå i beregningsgrunnlaget for lønnsfradrag, ville det bli gitt lønnsfradrag også i eneaksjeselskap. Dette er klart urimelig i forhold til enmannsforetak, deltakelse i deltakerlignet selskap og lønnsmottakere, og ville i tillegg åpnet for skattetilpasninger. Departementet vil derfor ikke foreslå en slik endring.
Departementet foreslår at det presiseres i lovteksten at fradrag kun kan kreves i det år lønnskostnadene refererer seg til. Det vises til utkast til lovtekst.
6.11.2 Merknader frå komiteen
Generelt
Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti og Raud Valallianse, viser til merknader under kap. 6.7.2 og går inn for ei vidareføring av ordninga med lønsfrådrag. Fleirtalet viser til at grunngjevinga for lønsfrådraget ligg i omsynet til at immaterielle aktiva i prinsippet bør behandlast som ein del av kapitalavkastningsgrunnlaget.
Eit anna fleirtal i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, er einig med departementet i at immateriell kapital i form av kunnskapskapital ikkje bør gå inn i grunnlaget. Kunnskapskapital i form av utdanning og erfaring vil for ein arbeidstakar bli reflektert i løna. Dersom kunnskapskapital skal tilordnast kapitalavkastningsgrunnlaget, vil det gje eit incitament til skattytarar med mykje kunnskapskapital til å organisere seg som næringsdrivande. Dermed blir prinsippet om nøytralitet brote.
Dette fleirtalet er einig i at ekstraavkastning som skuldast tidlegare investeringar i forsking og utvikling eller i form av arbeidsinnsats til tilsette eller eigar bør skattleggjast som personinntekt. Når det gjeld organisatorisk kapital og samdriftsfordelar, viser dette fleirtalet til at departementet framfører dette som argument for å vidareføre lønsfrådraget. Dette fleirtalet er einig i dette. Vidare vil dette fleirtalet peike på at ekstraavkastning i form av eigen opparbeidd goodwill kan skuldast aktiverte driftsmiddel. I dette tilfellet meiner dette fleirtalet avkastninga ideelt sett burde gå inn som del av kapitalavkastningsgrunnlaget, men ser at det er knytt store praktiske problem til dette. Dette fleirtalet meiner derfor at ei slik avkastning kan gå inn som grunngjeving for lønsfrådraget.
Komiteens medlemmer fra Høyre vil peke på at vi utvikler oss mot et samfunn hvor kunnskapskapital, know-how og andre typer for immateriell kapital vil få større og større betydning for norsk næringslivs konkurransedyktighet. Disse medlemmer mener flertallets syn på behandlingen av kapital representerer et foreldet syn på industri og næringsutvikling. Disse medlemmer viser til at en av de største svakhetene ved flertallets kompromiss om delingsmodellen er at de øker skattebelastningen for kunnskapsbaserte bedrifter med høy lønnsomhet. Disse medlemmer viser til at det er vanskelig å beregne verdien av ulike typer immateriell kapital, men at disse medlemmers forslag om å innarbeide goodwill som en del av kapitalavkastningsgrunnlaget er en mulig måte å avhjelpe slike vanskeligheter. Disse medlemmer viser videre til at høyden på personinntektstaket er spesielt viktig for ikke å ramme bedrifter med stor andel immateriell kapital fordi delingsmodellens sjablonregler i for liten grad tar hensyn til denne typen kapital.
Grunnlaget for lønsfrådraget
Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti, Venstre, Raud Valgallianse og representanten Stephen Bråthen, viser til at departementet foreslår at berre direkte lønskostnader og ikkje arbeidsgjevaravgift og andre trygdekostnader skal leggjast til grunn for utrekning av lønsfrådraget.
Fleirtalet viser til pkt. 6 i avtalen mellom Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, jf. kap. 6.0 i innstillinga, og går inn for at arbeidsgjevaravgift og andre trygdekostnader i tillegg til direkte lønskostnader framleis skal leggjast til grunn for utrekning av lønsfrådraget. Fleirtalet går imot forslaget frå departementet under dette punktet.
Fleirtalet sluttar seg til forslaget frå departementet om at lønskostnader berre skal kunne krevjast i det året lønskostnadene refererer seg til.
Komiteens medlemmer fra Høyre, Venstre og representanten Stephen Bråthen, er uenig i departementets vurderinger om lønn til aktiv eier skal inngå i beregningsgrunnlaget for lønnsfradrag. Disse medlemmer ser ingen prinsipiell forskjell på lønn utbetalt til aktiv eier og lønn utbetalt til ansatte i forhold til begrunnelsen for lønnsfradraget. Disse medlemmer vil også peke på at medarbeidereide bedrifter i liten grad vil få lønnsfradrag hvis ikke aktive eieres lønn innberegnes i lønnsfradraget. Disse medlemmer kan ikke se at det i medarbeidereide bedrifter ikke eksisterer organisasjonskapital og samdriftsfordeler som kan begrunne et lønnsfradrag i disse bedriftene i like stor grad som andre bedrifter. I mindre bedrifter vil dette kunne hindre at ansatte blir invitert til å bli medeiere i bedriften, fordi det kan bety at de andre aktive eiere i tillegg til å oppgi deler av retten til utbytte også vil få en høyere beskatning fordi lønnsfradraget i bedriften blir lavere.
Disse medlemmer vil derfor foreslå at aktive eieres lønn blir en del av lønnsfradraget i bedriften.
Disse medlemmer tar derfor opp følgende forslag:
« Skatteloven § 60, femte ledd, skal lyde:
Dersom skattyteren har lønnstakere i virksomheten, skal beregnet personinntekt reduseres med et fastsatt lønnsfradrag. Fradraget settes til 20 % av foretakets direkte lønnskostnader, inkludert arbeidsgiveravgift og andre trygdeavgifter. Fradraget kan ikke redusere personinntekten for den enkelte skattyter under et grensebeløp på 6 ganger folketrygdens grunnbeløp (G). Fradraget kan kun kreves i det inntektsår lønnskostnadene refererer seg til. »
Disse medlemmer vil subsidiært støtte forslaget til § 60 femte ledd fra flertallet, Arbeiderpartiet, Senterpartiet og Kristelig Folkeparti, som tas opp senere under dette punktet.
Lott
Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Høgre, Sosialistisk Venstreparti og Raud Valgallianse, viser til at fiskarar i dag har skattestatus som sjølvstendige næringsdrivande. Fleirtalet viser til at dette hovudsakleg har ei historisk grunngjeving. Lottoppgjeret er eit lønsoppgjer mellom arbeidsgjevar og arbeidstakar i fiske. Fleirtalet meiner at det bør gjerast unnatak i regelverket som jamsteller lottinntekter for tilsette når det ikkje er eigarinteresser bak lotten, med ordinær lønsinntekt. Med lott meiner ein her lott som er vederlag for arbeid.
Eit anna fleirtal i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, legg til grunn at eigars eigne lottinntekter ikkje skal gå inn i utrekningsgrunnlaget for lønsfrådrag, og dermed bli jamstelt med eigarløn i ordinær verksemd.
Dette fleirtalet viser til pkt. 6 i avtalen mellom Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, jf. kap. 6.0 i innstillinga.
Eit tredje fleirtal i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti og Raud Valallianse, ber om at departementet utarbeider forskrift i tråd med dette, slik at lott som vederlag for arbeid blir rekna på lik linje med løn ved fastsetjing av lønsfrådraget.
Dette fleirtalet legg til grunn at endringa kan setjast i verk i 1995.
Komiteens medlemmer fra Høyre mener lott skal likestilles med lønn slik at fiskere/fiskebåtredere skal oppnå lønnsfradrag etter de samme regler som disse medlemmer foreslår for andre næringsdrivende og aktive aksjonærer.
Sats for lønsfrådraget
Fleirtalet i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, viser til pkt. 6 i avtalen mellom dei tre partia, jf. kap. 6.0 i innstillinga når det gjeld nivået på lønsfrådraget, og merknader under kap. 6.5.2 og 6.12.1.
Fleirtalet meiner at lønsfrådraget skal aukast frå 12 til 20 % av utrekningsgrunnlaget. Fleirtalet fremmar følgjande forslag:
« Skatteloven § 60 femte ledd skal lyde:
Dersom skattyteren har lønnstakere i virksomheten, skal beregnet personinntekt reduseres med et fastsatt lønnsfradrag. Fradraget settes til 20 prosent av foretakets direkte lønnskostnader, tillagt arbeidsgiveravgift og andre trygdeavgifter for ansatte. Lønn og andre utgifter til deltaker og aksjonær regnes ikke med. Fradraget kan ikke redusere personinntekten for den enkelte skattyter under et grensebeløp på 6 ganger folketrygdens grunnbeløp (G). Fradrag kan kun kreves i det inntektsår lønnskostnadene refererer seg til. »
Fleirtalet legg til grunn at endringa blir sett i verk frå 1995.
Komiteens medlemmer fra Høyre, Venstre og representanten Stephen Bråthen er enig i at satsen for lønnsfradraget økes til 20 %.
Avgrensningsregelen
Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti og Raud Valallianse, viser til at avgrensningsregelen (skattytar kan ikkje få redusert personinntekta til lågare enn 145 % av høgast lønte tilsette) har fleire uheldige sider. Regelen inneber eit kompliserande element i delingsreglane og kan også få som konsekvens at lønsnivået til tilsette i bedrifta får konsekvensar for skatten til eigar. Fleirtalet viser til at departementet foreslår at regelen blir erstatta av ei generell nedre grense på 6 G. Fleirtalet går ut frå at dette vil innebere ei lemping for dei fleste av skattytarane som i dag får avgrensa verdien på lønsfrådraget av denne regelen. Forslaget vil innebere at dei motargumenta som er framførte mot den noverande ordninga, kan imøtekomast. Fleirtalet sluttar seg til forslaget fra departementet, og viser til forslag til vedtak ovanfor i dette kapittelet.
Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til at lønnsfradraget reduserer beregnet personinntekt for eieren og derved skatten. Begrunnelsen for å innføre et lønnsfradrag er at delingsforetak med ansatte kan oppnå en ekstraavkastning utover lønnskostnader og normal forrentning av investert kapital. Som departementet skriver i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) kan denne ekstraavkastning bl.a. tilskrives de ansattes arbeidsinnsats, som derved ikke er tatt ut som lønn. Avlønningen til de ansatte har derved vært lavere enn deres bidrag til verdiskapningen i bedriften.
På den andre siden vil disse medlemmer trekke fram at lønnsfradrag gis eiere selv om det ikke eksisterer en ekstraavkastning. Ifølge departementets bedømmelse når det gjelder denne bedriftsgruppen:
| « vil lønnsfradraget gi en lite begrunnet skattelemping og medføre et motiv til å organisere virksomheten som et delingsforetak » (side 174) |
Disse medlemmer går imot å gjøre lønnsfradraget til et generelt fradrag i inntekten.
Disse medlemmer viser til den gjeldende regel om lønnsfradrag. Denne regelen gjør at lønnsfradraget ikke kan redusere personinntekten til under 145 % av høyest lønte ansattes lønn. Disse medlemmer mener denne regelen bidrar til reduserte lønnsforskjeller i virksomheten, og at den derfor har sin funksjon i et skattesystem som skal bidra til utjevning.
Disse medlemmer viser til departementets forslag om at 145 prosentregelen skal erstattes av en felles nedre grense på 6 G. Disse medlemmer mener denne regelen ikke inneholder incentiver til jevn lønnsfordeling, og går imot en slik endring.
Disse medlemmer mener lønnskostnader alene bør legges til grunn for utregning av lønnsfradraget.
Disse medlemmer går derfor inn for at de to reglene kombineres, ved at det settes en nedre grense tilsvarende 145 % av høyeste lønn, dog ikke under 6 G.
Disse medlemmer mener kravet til symmetrisk behandling av inntekter og utgifter og kildemodellens logikk tilsier at ekstraavkastning som enten skyldes tidligere investeringer i forskning og utvikling eller ekstrainnsats av ansatte prinsipielt bør skattlegges som personinntekt. Disse medlemmer vil stemme imot forslaget om økt lønnsfradrag i henhold til § 60 femte ledd.
Komiteen sin medlem frå Raud Valallianse viser til eigne merknader under avsnitt 2.2 og avsnitt 6.12.1. i denne innstillinga. Denne medlemmen vil stemme imot forslag frå departementet om endring av § 60 femte ledd.
6.12 Oppsummering
6.12.1 Merknader frå komiteen
Fleirtalet i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, meiner at sjablonane og standardreglane i delingsmodellen tilseier at uheldige utslag gjennom kunstig høge utrekna personinntekter blir avgrensa gjennom eit tak på utrekna personinntekt. Dei noverande reglane med eit flatt tak på 34 G er eit administrativt enkelt system som inneber ein tryggingsventil for enkelte skattytarar. Fleirtalet meiner likevel at taket ikkje godt nok reflekterer at det i mange næringar, spesielt liberale yrke, finst marknadsløner langt over dette nivået. For denne gruppa representerer dermed det noverande taket eit reint skatteamnesti der differansen mellom utrekna personinntekt og inntektstaket korkje får bruttoskattar eller formuesskatt. For andre næringar kan taket bli oppfatta som for høgt i forhold til det generelle nivået for marknadsløner tilsvarande dei arbeidsoperasjonar som den aktive utfører.
Fleirtalet viser til at avtalen mellom Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti i hovudsak omhandlar alle viktige forhold ved delingsreglane. Avtalen inneber at det blir etablert to tak for avgrensing av utrekna personinntekt. Departementet blir bede om å komme tilbake med forslag til konkret avgrensing av kven som skal tilordnast det høge taket.
Fleirtalet viser til at avtalen inneber at lønsfrådraget blir auka til 20 %, noko som vil kunne verke sysselsetjingsstimulerande. Lott blir jamstelt med løn i denne samanhengen. Goodwillkostnader som blir aktiverte, i staden for direkte utgiftsføring kan gå inn i kapitalavkastningsgrunnlaget. Dette vil føre til at fastsetjinga av sjablonane og kapitalavkastningsgrunnlaget vil bli noko lempelegare enn i dag. Desse forslaga vil redusere verknaden av eit eventuelt høgt tak for spesielt kompetansebedrifter og bedrifter med mange tilsette.
Fleirtalet viser til at forslaget om å innføre ein fleksibel kapitalavkastningsrate vil innebere at delingspliktige i næringar med låg avkastning vil kunne få betra rettane sine i forhold til folketrygda. Vidare viser fleirtalet til at forslaget om å setje ei grense på aktivitet til 300 timar pr. år vil innebere at sporadisk innsats blir likestilt med kortvarig intensiv innsats. Desse forslaga vil dermed føre til at uheldige utslag av sjablonane blir reduserte for mange skattytarar.
Fleirtalet viser til at avtalen slår fast at kjeldeprinsippet blir vidareført som delingsprinsipp. Dette er etter fleirtalet sitt syn viktig for å sikre målsetjinga med skattereforma bl.a. om nøytralitet.
Fleirtalet vil understreke at omsynet til stabile rammevilkår for næringslivet tilseier eit breiast mogleg politisk grunnlag for skattesystemet og prinsippa for skattlegging. Fleirtalet viser til at eit slikt breitt fleirtal no er sikra gjennom avtalen mellom Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti.
Komiteens medlemmer fra Høyre og representanten Stephen Bråthen viser til at resultatet av Stortingets arbeid med evalueringen av skattereformen har medført et kompromiss mellom Arbeiderpartiet, Senterpartiet og Kristelig Folkeparti som primært har resultert i at dagens delingsmodell og regler opprettholdes med små endringer. Disse medlemmer konstaterer at forliket i liten grad imøtekommer behovet for å gjøre endringer i dagens delingsmodell for å sikre at de små og mellomstore bedriftene kommer bedre ut slik disse medlemmer hadde håpet det ville være mulig å oppnå.
Disse medlemmer viser til at forlikets reduksjon i personinntektstaket når svært få bedrifter. Mens lønnsfradraget når noen flere. Samtidig er skatteskjerpelsen for en rekke inntektsgrupper blitt betydelig øket. Dette gjelder spesielt bedrifter med høy lønnsomhet og bedrifter hvor dagens delingsmodell er lite treffsikker fordi kapitalavkastningsgrunnlaget undervurderer kapitalinvesteringene i goodwill og organisasjonskapital.
Disse medlemmer konstaterer også at flertallet ikke har vært villig til å rette opp det klare bruddet på nøytralitetsprinsippet som mangelen på samordning mellom positiv og negativ personinntekt for ulike næringer betyr.
Disse medlemmer vil spesielt peke på 3 ulike typer selskap som kompromisset ikke tar hensyn til:
| 1. | De små og mellomstore bedrifter som opplever store sesong- og konjunkturendringer. Senkningen av personinntektstaket gir liten avlastning for denne typen bedrifter. |
| 2. | Mindre medarbeidereide bedrifter med få ansatte. Fordi eiernes egne lønnskostnader ikke inkluderes i lønnsfradraget drar disse i liten grad nytte av den eneste reelle lettelsen for mindre bedrifter i kompromisset, samtidig motvirkes at ansatte blir tatt opp som deleiere i slike firma. |
| 3. | Nye og moderne bedrifter med kompetanse som viktigste produksjonsfaktor. Varene i de mest nyskapende og fremgangsrike bedriftene er basert på markedsinnsikt, spesialkompetanse, patenter, varemerker etc. Bedriftene har høy lønnsomhet, og rask vekst vil kunne medføre store skatteøkninger på grunn av kompromissets såkalte «hull» i taket. |
Komiteens medlemmer fra Høyre vil understreke at Høyres opplegg for reform av delingsmodellen ville innebåret at alle disse tre bedriftstypene ville kommet betydelig bedre ut av delingsmodellen enn flertallets kompromiss gjør.
Komiteens medlemmer fra Senterpartiet har under behandlingen av Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) hatt som mål å forbedre den nåværende skattemodellen slik at skattesystemet mer kan bidra til aktivt eierskap i norsk næringsliv og til en mer rettferdig beskatning. Den skatteavtale som er inngått mellom Arbeiderpartiet, Kristelig Folkeparti og Senterpartiet innebærer i så måte en vesentlig forbedring av dagens skattesystem.
Disse medlemmer innser at alle aktuelle skattemodeller er beheftet med visse svakheter. Evalueringen av kildemodellen har f.eks. vist at det har vært nødvendig med vesentlige endringer for å få en bedre og mer rettferdig skattemodell. Uttaksmodellen har andre ulemper. Etter hvert som en høster erfaringer med den forbedrede skattemodellen vil det kunne bli behov for endringer. Dette skyldes bl.a. at kildemodellen fordrer bruk av sjablonger som det kan være vanskelig fullt ut å overskue virkningene av.
Disse medlemmer viser til at Regjeringen den 9. desember 1994 oppnevnte en s.k. « grønn skattekommisjon » som bl.a. skal vurdere hvordan skatte- og avgiftspolitikken kan bidra til økt sysselsetting og et bedre miljø og se på hvilke aktiviteter og bransjer som blir stimulert gjennom skatte- og avgiftspolitikken.
Disse medlemmer viser videre til at mandatet slår fast at kommisjonen både skal kunne vurdere de enkelte skattesatser og konsekvenser for inntektsfordelingen. Selv om det i mandatet heter at det gjeldende skattesystem « bør ligge til grunn for utvalgets vurderinger », omtales kommisjonens arbeid i St.prp. nr. 1 Tillegg nr. 9 (1994-1995) som en « grønn skatteform ».
Disse medlemmer antar derfor at også spørsmålet om mer lik beskatning av arbeid og kapital blir vurdert av den grønne skattekommisjonen, og mener at spørsmålet om skattesystem og skattemodell kan komme i et annet lys når kommisjonen har avsluttet sitt arbeid.
Disse medlemmer mener utformingen av skattepolitikken i vid forstand også må vurderes i lys av de fordelingsmessige spørsmål som er knyttet til at det nå er progressiv inntektsbeskatning bare på arbeidsinntekter og ikke på kapitalinntekter. Disse medlemmer mener i den forbindelse at det også vil være behov for å se nærmere på forholdet mellom skatt på kapitalinntekter og skatt på faste formuesverdier. Disse medlemmer vil komme tilbake til disse spørsmålene ved senere behandlinger av skattepolitikken.
Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til at disse medlemmer ville ha foretrukket en delingsmodell basert på uttaksprinsippet, jf. merknader under foranstående kapitler.
I Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) foreslo departementet en rekke innstramminger i kildemodellen på bakgrunn av den empiriske evaluering. Den samlede provenyvirkning av disse endringene ble anslått til 550-600 mill. kroner på årsbasis. Forliket mellom Arbeiderpartiet, Senterpartiet og Kristelig Folkeparti har ikke bare annullert endringsforslagene når det gjelder (1) personinntektstaket (2) leverandørkreditt og lønnsfradraget, men resultert i skattelettelser utover skatteforliket fra 1991 i størrelsesorden 200 mill. kroner. Totalbeløpet i forhold til proposisjonen er derved 750-800 mill. kroner i reduserte skatteinntekter.
Et gjennomgående trekk ved skatteforliket er oppmyking og større innslag av valgfrihet for de næringsdrivende. Dette gjelder både omfanget av delingsprinsippet og fastsetting av variabler som i siste instans bestemmer skattenivået for de næringsdrivende. Disse medlemmer vil påpeke at flertallets endringsforslag vil utdype den skattemessige forskjellsbehandling mellom personer med næringsinntekt og lønnsmottakere. Skattelettelsene tilfaller personer med høye inntekter i motsetning til skatteevneprinsippet. Fordelingspolitisk representerer den reviderte delingsmodellen et tilbakeskritt.
Isolert sett vil det reduserte personinntektstaket innebære en skattelettelse i overkant av 80.000 kroner for en person med 1,28 mill. kroner i inntekt. I tillegg er den skattemessige virkning av det økte lønnsfradrag betydelig. Kildemodellen blir betegnet som en sjablonmodell, dvs. med innslag av vilkårlige størrelser og grenser. Formålet har vært å foreta en beregning av personinntekter for at denne skal underlegges en ordinær bruttobeskatning. Disse medlemmer vil understreke at flertallets modellendringer vil redusere personinntektsandelen og derved den effektive beskatning. Det er heretter spørsmål om i hvilken grad dette vil bringe skattenivået for delingspliktige foretak ned mot 28 % som er gjeldende for de øvrige virksomheter.
Skattereformen ble gjennomført bl.a. for å oppnå forenkling, fordelingsrettferdighet og derved øke tillit og oppslutning om skattesystemet. Disse medlemmer må konkludere med at behandlingen av Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) har gått i motsatt retning. Det har gitt et komplisert system for deling av næringsinntekt med begrenset holdbarhet.
Disse medlemmer vil fremme følgende forslag:
« Stortinget ber Regjeringen nedsette et offentlig utvalg med mandat å utrede uttaksmodellen som alternativ delingsmetode til kildemodellen. Utredningsrapporten forutsettes fremlagt innen utgangen av 1996 og skal inneholde forslag til skattelovtekst som er nødvendig for overgang til et nytt delingssystem for næringsinntekt. »
Komiteen sin medlem frå Venstre viser til at det ved behandlinga av skattereforma våren 1991 var semje om at delingsmodellen i første omgang skulle innførast for ein prøveperiode på to år, og erfaringane deretter skulle leggjast til grunn for ei omfattande evaluering. Partia som stod bak skattekompromisset om delingsmodellen, Arbeidarpartiet, Høgre, Kristeleg Folkeparti og Senterpartiet, var samde om å ikkje gjere endringar i reglane før evalueringsperioden var omme. Deretter skulle delingsmodellen vurderast på nytt, og eventuelt gjerast permanent.
Venstre var ikkje representert på Stortinget då delingsmodellen blei innført, men gjekk tidleg mot dei særskilte skattereglane som påfører aktive eigarar i småbedrifter og typiske familiebedrifter langt høgare skatt enn andre i næringslivet. Denne medlemmen viser til følgjande punkt i Venstres stortingsvalprogram:
| « Gjennom skattereformen gikk Stortinget med åpne øyne inn for en skatteomlegging som beskatter små selskaper, med aktivt arbeidende eiere eller som er eid av de ansatte, hardere enn store selskaper. Dette mener Venstre er stikk i strid med den økonomiske politikk som bør føres. Små og mellomstore bedrifter er, og må for framtiden forbli, en bærebjelke i en norsk næringsstruktur. Da blir det galt å legge ekstraskatt på disse. Gjennom det kompliserte prinsipp som Stortinget døpte « delingsmodellen » blir deler av inntektene fra småselskap som er eid av de ansatte beskattet opptil 20 % hardere enn i større selskaper. Venstre ønsker å fjerne denne delingsmodellen. For å få dette til er målet for Venstre å få lik beskatning av inntekt fra arbeid og kapital. Forskjellene som Stortinget har laget, gjør det fortsatt lønnsomt å drive skattetilpasning som legger beslag på ressurser som ellers kunne gått til mer produktivt arbeid. » |
Denne medlemmen viser vidare til at Venstre sette fram forslag om å fjerne delingsmodellen alt i samband med finansinnstillinga hausten 1993, kort tid etter stortingsvalet. Forslaget fekk då berre tilslutning frå Framstegspartiet. Frå andre parti blei det då vist til at ein venta på resultatet av evalueringa før ein kunne ta stilling til eit slikt forslag.
Denne medlemmen viser til den framlagte evalueringa i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) er svært mangelfull mellom anna fordi ein berre har hatt høve til å bygge på tal frå likninga for 1992. Regjeringa sette i proposisjonen fram forslag til vesentleg skjerping av delingsmodellen. Finanskomiteen avviste den framlagte proposisjonen som grunnlag for behandling, og bad Finansdepartementet om å utgreie andre løysingar. Departementet fekk også i oppdrag å gå langt grundigare inn på alternativ til kjeldemodellen basert på uttaksprinsipp enn det som var omtalt i Ot.prp. nr. 19.
Denne medlemmen viser til at det var no ved behandlinga av den vidare utforminga av delingsmodellen at dei partia som i si tid stod bak vedtaket ved innføringa har hatt høve til å gjere det endelege valet av prinsipp for skattlegginga av næringsdrivande og eigarar i småbedrifter. Denne medlemmen registrerer at tre av dei fire partia som ved skattereforma i 1991 gjekk inn for delingsmodellen, har gått saman om forslag som vil seie at alle viktige element i delingsmodellen skal gjerast permanent. Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti har slutta seg til ein avtale som sementerer delingsmodellen basert på prinsippet om teoretisk deling av inntektene etter kjelde, og at denne også skal gjelde for aktive eigarar i aksjeselskap, som såleis framleis vil bli skattlagt vesentleg hardare enn passive eigarar.
Denne medlemmen legg vekt på at det politiske grunnlaget for delingsmodellen er blitt klart svekka frå 1991 til 1995. Høgre er ikkje lenger forplikta på vidareføring av delingsmodellen. Ulike partigrupper både til venstre, i sentrum og på høgresida i det politiske landskapet går mot prinsippa som ligg til grunn for delingsmodellen, og ønsker i staden ei fullstendig utgreiing av alternativ som byggjer på uttaksprinsipp med sikte på innføring av slike reglar.
Denne medlemmen viser til at avtalen mellom Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti har modifisert framlegget frå Regjeringa på viktige punkt. Det gale ved delingsmodellen er blitt lite grann mindre galt. Den viktigaste endringa er at det er innført eit tak for berekna personinntekt på om lag kr 900.000, der Regjeringa hadde gått inn for at det ikkje skulle vere noka form for øvre grense. I forhold til delingsreglane i prøvetida 1992-1995 er taket redusert frå om lag 1,2 mill. kroner til kr 900.000. Denne medlemmen viser til at det er svært få aktive eigarar i småbedrifter som kjem i nærleiken av ei berekna personinntekt av denne storleiken. For denne store og viktige gruppa blir delingsmodellen om lag som før. Det vil seie at ein framleis vil ha ei skatteordning som prioriterer dei aksjeselskapa som blir styrte av personar som ikkje deltar i drifta, og som gjer at det lønner seg å ta ut aksjeutbytte eller lønn i staden for å behalde overskot i bedriftene.
Denne medlemmen slår fast at den permanente utgåva av delingsmodellen på viktige punkt blir vesentleg meir komplisert enn tidlegare, det gjeld ikkje minst dei særs samansette reglane for differensiering når det gjeld dei ulike taka for berekna personinntekt. Denne medlemmen vil uttrykke sterk uro for at vi no har fått eit skattesystem der viktige element er uforståeleg for alle andre enn skattejuristar. Den viktigaste forutsetninga for at eit skattesystem skal oppnå den legitimitet som ligg i at det blir oppfatta som rettferdig, er at inntektene blir fastsett på ein måte som skattytarane oppfattar som forståeleg og i samsvar med grunnleggande reelle økonomiske prinsipp.
Dei teoretisk begrunna reglane som ligg til grunn for delingsmodellen lar seg vanskeleg praktisere utan tilpasningar og subsidiære løysingar som tar utgangspunkt i reelle inntektsforhold. Dette er med på å tvinge fram hyppige endringar og modifikasjonar av skattereglane for at dei i det heile tatt skal kunne praktiserast. Denne medlemmen meiner derfor at delingsmodellen skapar ein endringssyklus i skattesystemet, som det ikkje er mogleg å kome bort frå utan det blir fleirtal for meir grunnleggjande reformer av skattereglane. Det viktigaste i så måte er ei tilnærming av skattesatsane for arbeids- og kapitalinntekter, hovudsakleg ved reduksjon av den høge skattesatsen på arbeidsinntekter. Denne medlemmen viser til at det no er eit stort mindretal på Stortinget som går inn for andre skattereglar for næringsdrivande og aktive eigarar i aksjeselskap enn det som det no er fleirtal for. Viktige sider ved skattesystemet vil kome opp til ny handsaming i samband med arbeidet i den grønne skattekommisjonen.
Denne medlemmen meiner det er nødvendig å sjå ei vidare omlegging også av skattesystemet for bedriftene i samanheng med prosessen knytta til den vidare behandlinga av utgreiinga frå den grønne skattekommisjonen. Denne medlemmen går inn for ei omlegging av skattesystemet for aktive eigarar i aksjeselskap basert på uttaksprinsipp, og at det blir gjennomført ei grundig utgreiing av alternativ som bygger på dette.
Denne medlemmen set på denne bakgrunn fram følgjande framlegg:
« Stortinget ber Regjeringa oppnemne ei utgreiingsgruppe som skal legge fram forslag om ei skatteordning som bygger på skattlegging ved uttak av inntekter til erstatning for dagens delingsreglar basert på kildemodellen. Forslaget skal ta utgangspunkt i at samla skattenivå ikkje skal overstige dagens nivå. Arbeidet i utgreiingsgruppa må gå parallelt med den grønne skattekommisjonen, nedsett av Regjeringa 9. desember 1994. Utgreiingsgruppa skal legge fram eit ferdig resultat med provenyberekningar og forslag til lovtekst innan utgangen av 1996. »
Komiteen sin medlem frå Raud Valallianse viser til eigen merknad under avsnitt 2.2 i denne innstillinga. Dei ulike problemstillingane som komiteen omtalar og drøftar i kap. 6 i denne innstillinga (jf. kapittel 7 i Ot.prp. nr. 19) illustrerer på ein utmerka måte at det knapt finst grenser for kor innfløkte skattereglar ein er villig til å lage til, berre for å beholde den stor skilnaden i skattlegging av arbeidsinntekt og kapitalinntekt. Her er det så mange finurlege problem og så mange utvegar til å omgå skattereglane at vanlege forstandige menneske (bl.a. mange mindre, hardt arbeidande næringsdrivande) berre må riste på hovudet. Det er trist at så mange millionar arbeidstimar skal gå bort i uproduktivt arbeid som ikkje tener noko samfunnsmessig føremål.
Komiteens medlem representanten Stephen Bråthen viser til sine merknader under de respektive kapitler i denne innstilling.
Det vises videre til dette medlems ønske om seriøs vurdering og konsekvensutredning av ulike uttaksmodeller som likeverdige alternativer til dagens delingsmodell basert på kildeprinsippet. Som konsekvens av dette fremmes følgende forslag:
« Stortinget ber Regjeringen oppnevne en utredningsgruppe som skal legge frem forslag om en skattemodell som bygger på skattlegging ved uttak av inntekter til erstatning for dagens delingsregler basert på kildeprinsippet. Utredningsgruppens rapport forutsettes lagt frem for Stortinget innen utgangen av 1996. »
Dette medlem vil for øvrig vise til sine merknader foran om fordelingsvirkninger av progressiv beskatning. I denne forbindelse må det bemerkes at fordelingseffekter i alminnelighet benyttes som begrunnelse for å avvike fra prinsippet om størst mulig effektivitet. Progressiv beskatning står således i motstrid til et av hovedmålene i skattereformen i 1992, nemlig ønsket om et mest mulig effektivt skattesystem. Som konsekvens av dette fremmes følgende forslag:
« Stortinget ber Regjeringen oppnevne en uavhengig utredningsgruppe med oppdrag å beregne de faktiske fordelingsvirkninger av et skattesystem med progressive skattesatser på inntekt og formue. Herunder beregne effektivitetstapet i økonomien som følge av kompliserende regler med store satsforskjeller på hhv. skatt på lønns- og kapitalinntekt, målt opp mot et system hvor satsen på kapitalinntekt holdes på dagens nivå og skatt på arbeidsinntekt senkes til 28 % ekskl. trygdeavgift. Utredningsgruppens rapport forutsettes lagt frem for Stortinget som melding innen utgangen av 1996. »