5.1 Gjeldende rett og bakgrunnen for departementets forslag

       Livrenteforsikring er en forsikring hvor selskapet skal utbetale terminbeløp så lenge en person lever eller til personen når en bestemt alder. Livrente er i utgangspunktet skattepliktig i sin helhet etter skatteloven § 42 første ledd. For de fleste livrenter - som oppfyller vilkårene i § 42 syvende ledd - gjelder likevel særlige regler.

       Det er etter gjeldende regler til dels betydelige skattefordeler forbundet med tegning av livrente, sammenlignet med annen kapitalplassering. Avkastningen på innskutte premier beskattes ikke løpende, men først ved utbetaling. Videre svares det ikke formuesskatt av forsikringens verdi. Dette er i motsetning til hva som gjelder ved bankinnskudd og kapitalforsikring, hvor avkastningen beskattes løpende og akkumulert verdi inngår i formuesskattegrunnlaget.

       Skattefordelene for livrentepoliser gjør det nødvendig å regulere hvilke typer livrenteordninger som kan være akseptable.

       Forskriften om livrenter ble endret den 17. november 1993, med virkning for forsikringer tegnet etter dette tidspunkt. Det ble blant annet fastsatt at kortest samlet forsikringstid må utgjøre minimum 12 år og korteste utbetalingstid må utgjøre minimum 6 år. Formålet med endringene var å understreke kravet til langsiktighet og forsikringselementer, og samtidig begrense omfanget av sterkt skattemotiverte plasseringer. Det er forutsatt - og gitt uttrykk for i forskriften § 10 - at når en livrenteordning ikke tilfredsstiller vilkårene i forskriften, blir utbetalinger skattepliktige i sin helhet, dvs. uten reduksjon for de tidligere premieinnbetalinger.

       Forskriften åpner nå som før for at livrente kan gjenkjøpes. Det er ikke gitt særskilte regler om beskatning når gjenkjøp finner sted før utløpet av de minimumsfristene forskriften oppstiller. Departementet har mottatt forespørsel om hvilke skattemessige konsekvenser slikt gjenkjøp vil ha for skattyteren. Etter departementets syn trekker forskriftens ordlyd isolert betraktet i dag i retning av at det ikke utløses spesielle skattemessige konsekvenser om polisen gjenkjøpes innenfor de minimumsfrister forskriften oppstiller. Det kan også reises spørsmål om bestemmelsen i § 42 syvende ledd gir hjemmel til i forskrift å bestemme at gjenkjøp innenfor minimumsfristene skal utløse beskatning av mer enn livrentens avkastning. Etter departementets syn tilsier imidlertid sterke hensyn at det ikke skal være adgang til å gjenkjøpe polisen innenfor forskriftens minimumsfrister uten skattekonsekvenser. En ordning der det foreligger adgang til å foreta gjenkjøp innenfor forskriftens krav til forsikrings- og utbetalingstid, kan resultere i kortsiktige og rent skattemotiverte pengeplasseringer i livrenter.

       Etter departementets syn er det viktig å sikre at visse krav til forsikringsproduktet - bl.a. med hensyn til langsiktighet - virkelig oppfylles for at det overhodet skal kunne være aktuelt å undergi livrenten en gunstig skattemessig behandling. Disse kravene bør ikke uthules ved at polisen kan gjenkjøpes etter kort tid uten at det får betydning for den skattemessige behandlingen av livrenten. Etter departementets syn bør et ikke herske noen tvil om den skattemessige behandling av livrenter som gjenkjøpes før forskriftens krav til løpetid er oppfylt.

       En mulighet kunne være å oppheve den någjeldende adgang til gjenkjøp i forskriften. Departementet vil her vise til at andre renteforsikringer, både egen pensjonsforsikring etter skatteloven og privat tjenestepensjonsforsikring etter skatteloven, ikke åpner for gjenkjøp. Midlene i egen pensjonsforsikring kan likevel utbetales dersom premiereserven og premiefond - for samtlige forsikringer i selskapet - samlet er mindre enn 25 % av folketrygdens grunnbeløp. Fordi gjenkjøpsadgangen er etablert for livrenteforsikringer, og tjener et behov for avvikling, finner departementet det lite hensiktsmessig nå å stenge generelt for dette. I stedet er det da behov for en skattesanksjon ved gjenkjøp i strid med den ønskelige regulering av livrenter med skattebegunstigelse.

       Forskriftsendringene 17. november 1993 tok sikte på å begrense den mer bevisste skatteutnyttelse av ordningen ved å stille krav til produktet. Selve skattefordelen - når den løpetiden/utbetalingstiden som er fastsatt blir overholdt - er imidlertid ikke blitt begrenset av forskriften. Gjenkjøp av kontrakter uten spesielle skattesanksjoner vil kunne undergrave reglene av 17. november 1993 om løpetid/utbetalingstid. Derfor er det viktig å gjennomføre straks det forslag til skattesanksjoner departementet med dette legger frem. Dette gjelder uavhengig av det forhold at det i NOU 1994:6 , private pensjonsordninger (Hylland-utvalget) er foreslått en full omlegging av beskatningen for livrente. Utvalget har foreslått en slik omlegging for å oppnå økt likebehandling av ulike spareformer. Dette prinsipielle spørsmål vil altså departementet komme tilbake til ved oppfølgingen av NOU 1994:6 .

5.2 Departementets vurdering og forslag

       Ved en skattemessig regulering av livrenter må en ha et generelt sanksjonssystem for dem som ikke følger de oppsatte betingelser. Sanksjonen bør etter departementets syn være en skjerpet beskatning i forhold til den ordinære beskatning når betingelsene følges. Den eneste praktiske sanksjonsmulighet er den som foreligger på utbetalingsstadiet, nemlig en skjerping fra delvis til inntil full beskatning da. På stadiet for premieinnbetaling foreligger ingen sanksjonsmulighet, i og med utgangspunktet om at premieinnbetalingene i seg selv ikke er fradragsberettiget. Det er heller ikke realistisk å tenke seg sanksjoner i form av bortfall av de alminnelige skattefordelene ved livrente (utsatt inntektsbeskatning av renteopptjeningen og ingen løpende formuesbeskatning).

       Den eneste aktuelle sanksjon ved regelovertredelse, dvs. inntil full beskatning av utbetalingene uten hensyn til de innbetalte premier, bør ha en særlig klar hjemmel. Dette gjelder selv om de alminnelige skattefordelene på noe mer langvarige livrentepoliser kan bli så store at dobbeltbeskatning reelt sett ikke vil oppstå. For kortlivede livrentepoliser vil den opparbeidete skattefordel kunne være mer begrenset.

       Den nåværende utforming av skatteloven på dette punkt er ikke tilfredsstillende ut fra ønsket om klarhet. Etter § 42 syvende ledd er normalordningen en delvis beskatning, nemlig av den del av utbetalingene som anses å overstige tilbakebetalingen av de tidligere premier. Departementet kan etter gjeldende lov bestemme i forskrift hvor den skattepliktige (overskytende) del skal være, men det er uklart i hvilken grad forskriften kan sette den skattepliktige del til 100 % i sanksjonsøyemed. Dette gjelder ved sanksjonsbehov både mot forskriftsstridig gjenkjøp og mot brudd på øvrige forskriftskrav til livrenteordning.

       Departementet foreslår derfor en klargjøring i loven om at det bare er livrenteordninger i samsvar med departementets forskriftsregulering som oppnår fordelen ved delvis beskatning. Ved avvikende ordninger og ved brudd på vilkår i forskriften gjennomføres i utgangspunktet full beskatning etter hovedregelen i § 42 første ledd. Forslaget berører ikke skattyterens adgang til å flytte polisen fra et selskap til et annet.

       Det er opp til skattyteren - i samråd med sitt forsikringsselskap - å unngå vilkårsbrudd m.v. som kan føre til slik sanksjon.

       For øvrig videreføres forskriftsreguleringen av hvordan den skattepliktige del beregnes ved delvis beskatning av livrenteutbetalinger. Redaksjonelt er det unødvendig å videreføre den gamle henvisningen i skatteloven § 42 syvende ledd til tidligere skattefradrag for livsforsikringspremie (før skattereformen 1992). Dette innebærer ingen realitetsendring.

       I forskriften vil departementet gjennomføre en endring som angir vilkår for gjenkjøp. Det tas sikte på at gjenkjøp før de ordinære minstefrister i forskriften i utgangspunktet ikke tillates uten full beskatning. Det foreslås dog at departementet i forskriften også skal kunne gi sjablonmessige regler om at en andel av utbetalte beløp likevel ikke skal være skattepliktig. Ved eventuell fastsettelse av ikke skattepliktig beløp vil det måtte legges betydelig vekt på utgangspunktet om at det er tale om en sanksjon ved et vilkårsbrudd. Den sjablonmessige reduksjon vil derfor måtte være begrenset.

       Det foreslås ikrafttreden straks med virkning fra og med inntektsåret 1994, slik at klargjøringen får effekt så fort som mulig.

Merknader frå komiteen

       Komiteen er samd i at ein ved skattemessig regulering av livrenter må ha eit generelt sanksjonssystem for dei som ikkje følgjer dei oppsette reglane.

       Komiteen sluttar seg til forslaget om ei klargjering av lova om at det berre er livrenteordningar i samsvar med departementet si forskriftsregulering som vil få fordelen ved delvis skattlegging.

       Komiteen er samd i at ved avvikande ordningar og ved brot på vilkåra i forskriftene skal det i utgangspunktet gjennomførast full skattlegging etter hovudregelen i skattelova § 42 første ledd.

       Komiteen vil likevel understreke at gjenkjøp som er årsak til vilkårsbrot, ofte er grunna i at innehavaren av ein livrentepolise opplever store endringar i sin personlege økonomi. I slike tilfelle kan behovet for å frigjere bunden kapital vere akutt. Komiteen meiner slike omsyn bør leggjast vekt på når forskriftene blir utarbeidde, og når ein skal vurdere kor stor den sjablonmessige reduksjonen skal vere, likevel slik at dei oppsamla skattefordelane blir tekne omsyn til fullt ut når ein fastlegg den skattepliktige og ikkje-skattepliktige delen.

       Komiteen sluttar seg til at forslaget trer i kraft med verknad frå og med inntektsåret 1994.

       Komiteen sluttar seg elles til framlegget frå Regjeringa.