I proposisjonen fremmes forslag om en rekke
endringer i skattelovens bestemmelser om skattefri omorganisering
av selskaper og næringsvirksomhet. Endringene vil legge mer til
rette for omorganisering av næringsvirksomhet, og bidra til at virksomhet
blir organisert på en mest mulig hensiktsmessig måte. Adgangen til
skattefri omorganisering utvides på viktige områder, særlig gjelder
dette i grenseoverskridende tilfeller. Vilkårene for skattefri omorganisering
skal i større grad enn i dag lovfestes, og det vil i færre tilfeller
være nødvendig å søke departementet om fritak. Skattereglene tilpasses
endrede selskapsregler om fusjon og fisjon over landegrensene, for
europeisk selskap (SE-selskap) og europeisk samvirkeforetak (SCE-foretak).
Endringene bidrar også til å klargjøre vilkårene for
skattefri omorganisering, og øker forutberegneligheten for skattyterne.
Gjennom lovfesting av fritaksvilkår og mindre behov for å søke om fritak
frigjøres tid og ressurser for involverte parter.
Selv om forslagene innebærer en mer direkte lovregulering
av typetilfeller som gir grunnlag for fritak, foreslås det å videreføre
bestemmelsen om skattefritak etter søknad i skatteloven § 11-22.
Bakgrunnen for dette er at det ikke kan utelukkes at det kan være
tilfeller som ikke er regulert av de generelle fritaks-reg-lene,
hvor det likevel bør være adgang til skattefri omorganisering. Dersom
det skulle vise seg å forekomme bestemte typer transaksjoner som
faller utenfor lovregulerte fritak, og som derfor nødvendiggjør søknad
etter § 11-22, vil departementet vurdere å fremme lovforslag for
å innlemme disse transaksjonene i fritaksreglene. Det skjer en fortløpende
utvikling på området, og nye behov og problemstillinger vil kunne
oppstå. Det klare utgangspunktet skal være lovfesting av fritaksvilkårene,
uten behov for å søke om fritak.
Forslagene i denne proposisjonen er et resultat av
en gjennomgang av skattereglene om fusjon, fisjon og omdanning.
Det vil si bestemmelsene i skatteloven kapittel 11 med forskrifter.
Skatteloven kapittel 11 inneholder også en paragraf av en noe annen
art, jf. § 11-21 om skattefri overføring av eiendeler mellom selskaper
(«konsernintern overføring»). Det er ikke lagt opp til en fullstendig
gjennomgang av lov- og forskriftsbestemmelsene om dette temaet.
Bestemmelsene om konsernintern overføring er imidlertid nært beslektet
med bestemmelsene om fusjon, fisjon og omdanning, og bygger på de
samme kontinuitetsbetraktningene. Det foreslås også enkelte endringer
i skatteloven § 11-21.
EFTAs overvåkningsorgan (ESA) har tatt opp forhold
knyttet til norske skatteregler ved utflytting av selskap og ved
grenseoverskridende fusjon og fisjon. I en grunngitt uttalelse av
2. mars 2011 konkluderer ESA med at de norske skattereglene ved
utflytting av selskap og grenseoverskridende fusjon og fisjon er
i strid med EØS-avtalens bestemmelser om de fire friheter samt SE-forordningen.
ESA har satt en frist på to måneder for å iverksette nødvendige
tiltak for å imøtekomme synspunktene i den grunngitte uttalelsen.
Departementet antar at forslagene i proposisjonen
vil innebære at det norske regelverket om utflytting av selskap
og grenseoverskridende fusjon og fisjon vil oppfylle Norges forpliktelser etter
EØS-avtalen, også etter de synspunkter ESA fremmer i sin grunngitte
uttalelse. Departementet vil fram mot fristen fra ESA vurdere om det
er behov for eventuelle ytterligere justeringer på andre punkter
enn dem som er omhandlet i proposisjonen her.
Et sammendrag av forslagene er gitt i proposisjonens
kapittel 2. Det er nærmere redegjort for bakgrunnen for og målsettingene
med forslagene i proposisjonens kapittel 3. I proposisjonens kapittel
4 er den gjennomførte høringen av lovforslagene omtalt. I proposisjonens
kapittel 5 er det kort redegjort for hovedlinjene i utenlandsk rett
på området. Det foreslås enkelte endringer i terminologi og begrepsbetegnelser,
noe som er omtalt i proposisjonen kapittel 6.
I høringsnotatet og i proposisjonen er det lagt opp
til å beholde den lovtekniske hovedstrukturen i skatteloven kapittel
11, med samme paragrafrekkefølge som i dag. Departementet har funnet
det hensiktsmessig å disponere framstillingen i denne proposisjonen
med utgangspunkt i paragrafrekkefølgen i loven. I proposisjonen kapitlene
7 til 14 er kapittelinndelingen i stor grad knyttet til strukturen
i skattelovens bestemmelser om skattefri omorganisering, med i hovedsak
samme tematiske rekkefølge som bestemmelsene i loven. Det vil si
at fusjon og fisjon behandles først (proposisjonens kapittel 7 og 8),
stiftelse av SE-selskap og SCE-foretak (proposisjonens kapittel
9), deretter omdanning mv. av virksomhet etter skatteloven § 11-20
og § 11-21 (proposisjonens kapittel 11), andre grenseoverskridende
omorganiseringer (proposisjonens kapittel 12), fritak eller nedsettelse
etter søknad etter skatteloven § 11-22 (proposisjonens kapittel
13) og lojalitetsvurderingen etter skatteloven § 14-90 (proposisjonens
kapittel 14). Mer løsrevet fra lovens struktur behandles i proposisjonens
kapittel 10 skatteplikt ved gevinst på eiendel mv. ved utflytting
av selskap.
Avslutningsvis behandles økonomiske og administrative
konsekvenser (proposisjonens kapittel 15) og forholdet til Svalbard
som eget beskatningsområde (proposisjonens kapittel 16). Deretter
følger merknader til de enkelte bestemmelsene i lovforslaget (proposisjonens
kapittel 17).
De endringene som foreslås i proposisjonen,
antas ikke å ha vesentlige provenyvirkninger.
Det foreslås at det ikke lenger skal være et
krav om selskapsrettslig og regnskapsrettslig lovlig gjennomføring
for at en fusjon eller fisjon skal kunne skje skattefritt. Dette
gjennomføres ved endring i skatteloven § 11-1 annet ledd. Se proposisjonens
kapittel 7.
Det foreslås å presisere hvordan fusjons-/fisjonsfordringer
oppstått ved trekantfusjoner som gjennomføres etter fordringsmodellen,
skal behandles skattemessig. Det foreslås følgende presiseringer:
Skattemessig verdi
på fordringen skal tilsvare skattemessig verdi av den egenkapital
som overføres ved transaksjonen.
Gevinst er skattepliktig og tap er fradragsberettiget
når morselskapet realiserer fordringen.
Gevinst er skattepliktig og tap er fradragsberettiget
for datterselskapet når fordringen innfris.
Dette gjennomføres ved endringer i skatteloven § 11-7
annet og tredje ledd. Se proposisjonens kapittel 7.
Det foreslås å utvide skattefritaket for fusjon
mv. slik at grenseoverskridende fusjoner, fisjoner og aksjebytter
kan gjennomføres skattefritt på nærmere vilkår. Et grunnleggende
vilkår for skattefrihet er at transaksjonene gjennomføres med skattemessig
kontinuitet. Dette innebærer følgende:
Grenseoverskridende
fusjon og fisjon mellom norske aksjeselskap/allmennaksjeselskap
og utenlandske selskap med begrenset ansvar hjemmehørende innenfor
EØS, kan gjennomføres uten skattemessige konsekvenser for aksjonærene
og selskapene. Det samme gjelder for stiftelse av et europeisk samvirkeforetak
ved fusjon etter SCE-loven § 5. Skattefritak for eiendeler, rettigheter
og forpliktelser i overdragende norsk selskap forutsetter imidlertid
at eiendelene, rettighetene og forpliktelsene ikke tas ut av norsk
beskatningsområde ved fusjonen eller fisjonen.
Aksjebytte ved overføring av minst 90 prosent av
aksjene i norsk overdragende aksjeselskap/allmennaksjeselskap mot
vederlag i aksjer i overtakende selskap med begrenset ansvar hjemmehørende
i en annen stat, kan gjennomføres uten skattemessige konsekvenser
for norske aksjonærer. Tilsvarende gjelder der overtakende aksjeselskap/allmennaksjeselskap
er hjemmehørende i Norge og overdragende selskap med begrenset ansvar
er hjemmehørende i en annen stat.
Fusjon, fisjon og aksjebytte i utlandet
skal på nærmere vilkår kunne gjennomføres skattefritt for norske
aksjonærer i utenlandsk selskap og for eiendeler, rettigheter og
forpliktelser i utenlandsk selskap som har tilknytning til norsk
beskatningsområde, for eksempel gjennom filial i Norge. Fritak forutsetter
at transaksjonene gjennomføres i samsvar med prinsipper for skattemessig
kontinuitet for slike transaksjoner i den stat hvor det overdragende
selskap er hjemmehørende. Videre forutsetter skattefritak for det overdragende
utenlandske selskapets eiendeler mv. i Norge, at eiendelene mv.
ikke tas ut av norsk beskatningsområde ved fusjonen eller fisjonen.
Det foreslås videre at det settes som vilkår
at grenseoverskridende fusjon, fisjon eller aksjebytte bare kan
gjennomføres skattefritt dersom selskapene som deltar i transaksjonen,
ikke er hjemmehørende i et lavskatteland utenfor EØS, jf. § 10-63.
Det samme gjelder for selskap hjemmehørende i et lavskatteland innenfor
EØS med mindre selskapet eller selskapene er reelt etablert og driver
reell økonomisk aktivitet i EØS-staten, jf. § 10-64 bokstav b.
Adgangen til å gjennomføre skattefri grenseoverskridende
fusjon, fisjon og aksjebytte foreslås tatt inn i skatteloven § 11-11.
Se proposisjonens kapittel 8.
Det foreslås at stiftelse av europeisk selskap (SE-selskap)
skal kunne gjennomføres skattefritt ved fusjon etter de samme regler
som foreslås for fusjon av allmennaksjeselskap. For europeisk samvirkeforetak
(SCE-foretak) foreslås det at stiftelse ved fusjon skal kunne gjennomføres
på tilsvarende vilkår som for SE-selskap. Omdanning av allmennaksjeselskap
til SE-selskap vil kunne skje skattefritt. Tilsvarende vil gjelde
ved omdanning av samvirkeforetak til SCE-foretak.
Det vises til § 11-11 annet ledd. Se proposisjonens
kapittel 9.
Det foreslås endringer i reglene om skattlegging ved
utflytting av selskaper, herunder SE-selskaper og SCE-foretak. I
samsvar med høringsnotatet foreslås skattefritak på selskaps- og foretaksnivå
ved utflytting av SE-selskaper og SCE-foretak. Det foreslås også
tilsvarende skattefritak ved utflytting av andre selskaper til EØS. Vilkårene
for skattefritak på selskaps- eller foretaksnivå skal være de samme
som etter forslaget om skattefritak ved grenseoverskridende fusjoner
og fisjoner innenfor EØS, jf. proposisjonens kapittel 8.
Det vises til forslag til endringer i skatteloven §§ 10-37
og 10-71. Se proposisjonens kapittel 10.
Det foreslås at anvendelsesområdet for skattefri omdanning
etter skatteloven § 11-20, jf. skattelovforskriften § 11-20, utvides.
Utvidelsen omfatter omdanning til aksjeselskap eller allmennaksjeselskap
fra statsforetak, interkommunalt selskap og samvirkeforetak.
Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 11-20.
Se proposisjonens kapittel 11.
Det foreslås utvidet adgang til å gi forskrift
om skattefri overføring av virksomhet mv. i grenseoverskridende
tilfeller. Det er gjennom fritakspraksis dokumentert behov for regler
om skattefritak også for slike overføringer. Overføring av virksomhet
i filial til aksjeselskap mv. vil etter forslaget kunne foretas
uten at umiddelbar skatteplikt utløses. Fullmakten i § 11-21 om skattefri
overføring av eiendeler mellom selskaper mv. foreslås derfor utvidet
slik at det også kan gis forskriftsbestemmelser om følgende tilfeller:
Overføring av virksomhet
i norsk selskaps filial i utlandet til aksjeselskap i samme stat.
Overføring av virksomhet i norsk filial
av utenlandsk selskap til norsk aksjeselskap.
Overføring mellom filialer av tilknyttede
eiendeler, gjeld og virksomhet, forutsatt at de utenlandske eierselskapene
inngår i et konsern.
Det vises til forslag til endring i skatteloven § 11-21
første ledd. Se proposisjonens kapittel 12.
Det foreslås en språklig justering av ordlyden
i skatteloven § 11-22. Etter skatteloven § 11-22 kan departementet
i konkrete tilfeller samtykke til fritak for gevinstbeskatning ved
omorganisering av virksomhet. Ordningen er forutsatt benyttet dersom
de generelle fritaksreglene ved fusjon og fisjon av selskaper, omdanning
av virksomhet og konserninterne overføringer ikke kan anvendes,
og beskatning vil hindre en ønskelig omorganisering, som tar sikte
på rasjonalisering og effektivisering av virksomheten. Departementet
foreslår at skattefritaksordningen videreføres uten de innstramninger
som ble foreslått i høringsnotatet, men med en språklig oppdatering.
Det vises til forslag til endring i skatteloven § 11-22.
Se proposisjonens kapittel 13.
Skatteloven § 14-90 om bortfall eller oppgjør
av skatteposisjoner ved skattemotiverte transaksjoner videreføres,
men det foreslås noen endringer i bestemmelsen. Bestemmelsens anvendelsesområde
utvides til også å omfatte statsforetak og interkommunale selskaper.
Det presiseres at bestemmelsen også skal gjelde for deltakerlignede
selskaper. Videre utvides anvendelsesområdet fra å gjelde fusjon
og fisjon mv., til å gjelde all omorganisering etter skatteloven kapittel
11.
I motsetning til i høringsnotatet foreslås ikke lovfesting
av et aktivitetskrav.
Det vises til forslag til endring i skatteloven § 14-90.
Se proposisjonens kapittel 14.
De viktigste avvikene mellom forslagene i høringsnotatet
og i proposisjonen er:
I høringsnotatet ble det også foreslått at gevinst og
tap ved realisasjon eller innfrielse av fusjons-/fisjonsfordringer
skulle føres på gevinst- og tapskonto. Dette forslaget fremmes ikke.
Det vises til nærmere omtale i proposisjonens kapittel 7.
I høringsnotatet ble det foreslått at det bare
kan gjennomføres skattefritt aksjebytte mellom norske selskaper
og utenlandske selskaper utenfor EØS. Departementet foreslår i proposisjonen
at adgangen til skattefritt aksjebytte utvides til også å gjelde
for selskaper innenfor EØS. Det vises til nærmere omtale i proposisjonens
kapittel 8.
Det foreslås skattefritak på eier- og selskapsnivå ved
flytting av andre typer selskaper enn SE-selskaper og SCE-foretak
til normalskatteland i EØS. Det vises til nærmere omtale i proposisjonens
kapittel 10.
I denne proposisjonen foreslås et videre anvendelsesområde
for bestemmelsen enn i høringsnotatet. Anvendelsesområdet utvides
til å omfatte statsforetak og interkommunale selskap. Videre presiseres
det at bestemmelsen også gjelder for deltakerlignede selskap.
I motsetning til i høringsnotatet foreslås det
ikke noen lovfesting av et aktivitetskrav i proposisjonen. Det vises
til nærmere omtale i proposisjonens kapittel 14.
Utkast til endringer i reglene om skattemessig behandling
av omorganisering og omdanning ble sendt på høring 18. januar 2010.
Notatet ble sendt til i alt 50 høringsinstanser. Av disse mottok
departementet svar fra 32 instanser, hvorav 11 hadde synspunkter
til høringsnotatet. I tillegg fikk departementet uttalelser med
synspunkter fra 11 instanser som ikke stod på høringslisten.
Nedenfor gjengis det fra proposisjonens punkt 4.2
der det redegjøres for hovedtrekkene i høringsinstansenes synspunkter
på forslagene i høringsnotatet:
Instansene som uttaler seg, er i hovedsak positive
til forslagene i høringsnotatet. Det vises særlig til at forslagene
om lovfesting av skatteregler for skattefrie grenseoverskridende
omorganiseringer bidrar til forenkling og økt forutberegnelighet
på praktisk viktige områder. Det samme gjelder forslaget om å oppheve
skattefritaksvilkåret om at omorganiseringen må være selskaps- og
regnskapsrettslig lovlig gjennomført, jf. kapittel 11 i høringsnotatet.
Høringsinstansene uttaler seg videre gjennomgående positivt til
forslaget i notatets kapittel 7, om å klargjøre at vilkåret om skattemessig
kontinuitet ved omdanning gjelder både inngangsverdi og ervervstidspunkt.
Forslaget i høringsnotatet punkt 16.5.1, om
å åpne for at fusjonslignende transaksjoner (aksjebytte) mellom
et norsk aksjeselskap/allmennaksjeselskap og ett eller flere selskaper hjemmehørende
utenfor EØS kan skje skattefritt, får bred støtte. Enkelte instanser
uttaler imidlertid at det også bør åpnes for slike transaksjoner
med selskap hjemmehørende innenfor EØS, herunder også mellom selskap hjemmehørende
i Norge.
Mange instanser støtter også forslaget om å
utvide anvendelsesområdet for reglene i skatteloven § 14-90 om oppgjør
eller bortfall av generelle skatteposisjoner ved skattemotiverte transaksjoner,
slik at de gjelder for alle omorganiseringer etter skatteloven kapittel
11. Flere instanser er imidlertid kritiske til forslaget om å lovfeste
et aktivitetskrav i denne bestemmelsen. Det anføres blant annet
at en slik lovfesting trolig ikke vil innebære noen klargjøring
og forenkling, og at den i tillegg kan reise nye problemstillinger.
Flere instanser uttaler at forslaget om å innskrenke
anvendelsesområdet for skatteloven § 11-22 vil være uheldig. Det
vises blant annet til at det ikke alltid vil være hensiktsmessig
å gjennomføre en omorganisering innenfor rammene av de skattefrie
løsningene som er lovregulert, selv om det er teknisk gjennomførbart.
Noen instanser er også negative til forslaget
i høringsnotatet om at gevinst og tap ved realisasjon av fisjons-
og fusjonsfordring skal føres på gevinst- og tapskonto, blant annet
fordi dette anses som en unødvendig innstramning, som også kan ha
en innlåsningseffekt.
Det blir også reist spørsmål ved vurderingene
i høringsnotatet om forholdet til Norges folkerettslige forpliktelser
etter EØS-avtalen og skatteavtaler. Det argumenteres for at vurderingene
i større grad bør knyttes opp mot de generelle forpliktelsene etter
EØS-avtalen, herunder de fire friheter, og i mindre grad mot særskilte
EU-direktiver (sekundærlovgivning). Det anføres at enkelte av de
foreslåtte løsningene kan være i strid med disse forpliktelsene.
Enkeltuttalelser, og uttalelser som gjelder
mer avgrensede eller spesielle forhold, blir omtalt nærmere i tilknytning
til behandlingen av de aktuelle spørsmålene i proposisjonen.
Komiteen, medlemmene fra Arbeiderpartiet,
Thomas Breen, Irene Johansen, Gerd Janne Kristoffersen, lederen
Torgeir Micaelsen, Torfinn Opheim, Anita Orlund og Dag Ole Teigen,
fra Fremskrittspartiet, Ulf Leirstein, Jørund Rytman, Kenneth Svendsen
og Christian Tybring-Gjedde, fra Høyre, Gunnar Gundersen, Arve Kambe
og Jan Tore Sanner, fra Sosialistisk Venstreparti, Inga Marte Thorkildsen,
fra Senterpartiet, Per Olaf Lundteigen, fra Kristelig Folkeparti,
Hans Olav Syversen, og fra Venstre, Borghild Tenden, viser
til rettebrev av 4. mai 2011 til proposisjonen fra finansminister
Sigbjørn Johnsen. Brevet følger som vedlegg til denne innstillingen.
Komiteen viser til forslag om
en rekke endringer i skattelovens bestemmelser om skattefri omorganisering
av selskaper og næringsvirksomhet. Forslagene vil legge mer til
rette for omorganisering av næringsvirksomhet, og bidra til at virksomhet
blir organisert på en mest mulig hensiktsmessig måte. Endringene
bidrar også til å klargjøre vilkårene for skattefri omorganisering,
og øker forutberegneligheten for skattyterne.
Komiteen har merket seg at de
fleste høringsinstansene har uttalt seg positivt til forslagene
i høringsnotatet. Det vises særlig til at forslagene om lovfesting
av skatteregler for skattefrie grenseoverskridende omorganiseringer
bidrar til forenkling og økt forutberegnelighet på praktisk viktige
områder.
Komiteens flertall, medlemmene
fra Arbeiderpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Senterpartiet,
mener forslaget vil bidra til å frigjøre tid og ressurser for næringslivet.
Dette føyer seg inn i rekken av gode næringspolitiske grep som forenkler
hverdagen for bedriftene, og er god rød-grønn politikk.
Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet,
Høyre, Kristelig Folkeparti og Venstre mener det er fornuftig
at skattereglene endelig tilpasses regnskapsreglene når det gjelder
omdannelse, fusjon og fisjon, eller omorganisering for øvrig. Disse
medlemmer mener imidlertid regjeringen har brukt unødig
lang til på å fremme regelendringene.
Disse medlemmer finner også flertallets skryt
av regelendringene noe underlig, ettersom det er EFTAs overvåkningsorgan
(ESA) som har tatt opp problemene med norske skatteregler ved utflytting
av selskap og ved grenseoverskridende fusjon og fisjon. Det er altså
ikke primært regjeringens fokus på forenkling av bedriftenes hverdag
som er bakgrunnen for proposisjonen, slik saksordfører og flertallet
forsøker å gi inntrykk av.
Disse medlemmer ser det for øvrig
som positivt at Finansdepartementet uttaler en konstruktiv holdning
til slike problemstillinger ettersom de skriver:
«Dersom det skulle vise seg å forekomme bestemte
typer transaksjoner som faller utenfor lovregulerte fritak, og som
derfor nødvendiggjør søknad etter § 11-22, vil departementet vurdere å
fremme lovforslag for å innlemme disse transaksjonene i fritaksreglene.»
Disse medlemmer er fornøyd med
at regjeringen ikke foreslår de innstramminger i ordningen som gikk
frem av høringsnotatet.
Disse medlemmer er også fornøyd
med at regjeringen ikke foreslår at gevinst og tap ved realisasjon
eller innfrielse av fusjons- og fisjonsfordringer skal føres på
gevinst- og tapskonto. Dette ville vært en innstramming i forhold
til dagens praksis, noe som kunne ført til uheldige innlåsningseffekter.
Disse medlemmer viser til at
flere høringsinstanser har uttalt at det bør åpnes for et enklere omorganiseringsalternativ
for NUF for de som ønsker å flytte virksomheten skattefritt fra
en filial til et aksjeselskap. Disse medlemmer kan ikke
se at dette er tilfredsstillende ivaretatt gjennom proposisjonen.
Omdannelse fra NUF til aksjeselskap skal fortsatt skje etter en
relativt tungvint metode gjennom reglene om konserninterne overføringer,
og disse medlemmer anbefaler derfor regjeringen å
komme tilbake med klare regler for omorganisering av NUF.
Disse medlemmer viser til Revisorforeningens
høringsuttalelse der de uttaler at det må være en fordel både for
eiere av NUN-NUF, for rådgivere, for revisorer som reviderer filialene som
er underlagt revisjonsplikt, og for ulike myndigheter som må forholde
seg til NUF, at det åpnes for et enklere omorganiseringsalternativ for
de som ønsker å flytte virksomheten skattefritt fra en filial til
et aksjeselskap, slik at antallet NUN-NUF går ned.
Disse medlemmer fremmer følgende
forslag:
«Stortinget ber regjeringen fremme lovforslag for
Stortinget om omdannelse av NUF til aksjeselskap slik at dette blir
en enklere prosess enn det regjeringen legger opp til gjennom Prop.
78 L (2010–2011).»
Når det gjelder endringen og omtalen av skatteloven
§ 14-90, mener disse medlemmer det er riktig med
likebehandling av ulike selskapsformer. Disse medlemmer ønsker
imidlertid en mer liberal adgang til å omsette skatteposisjoner
enn etter gjeldende rett. Disse medlemmer viser til
at flere høringsinstanser, blant annet Advokatfirmaet Hjort DA,
har uttalt seg kritisk til gjennomskjæringsregelen i skatteloven § 14-90
og blant annet aktivitetskravet. Disse medlemmer ønsker
følgelig en mindre streng praktisering enn det departementet legger
opp til.