1. Innledning
I proposisjonen fremmes forslag om en rekke endringer i skattelovens bestemmelser om skattefri omorganisering av selskaper og næringsvirksomhet. Endringene vil legge mer til rette for omorganisering av næringsvirksomhet, og bidra til at virksomhet blir organisert på en mest mulig hensiktsmessig måte. Adgangen til skattefri omorganisering utvides på viktige områder, særlig gjelder dette i grenseoverskridende tilfeller. Vilkårene for skattefri omorganisering skal i større grad enn i dag lovfestes, og det vil i færre tilfeller være nødvendig å søke departementet om fritak. Skattereglene tilpasses endrede selskapsregler om fusjon og fisjon over landegrensene, for europeisk selskap (SE-selskap) og europeisk samvirkeforetak (SCE-foretak).
Endringene bidrar også til å klargjøre vilkårene for skattefri omorganisering, og øker forutberegneligheten for skattyterne. Gjennom lovfesting av fritaksvilkår og mindre behov for å søke om fritak frigjøres tid og ressurser for involverte parter.
Selv om forslagene innebærer en mer direkte lovregulering av typetilfeller som gir grunnlag for fritak, foreslås det å videreføre bestemmelsen om skattefritak etter søknad i skatteloven § 11-22. Bakgrunnen for dette er at det ikke kan utelukkes at det kan være tilfeller som ikke er regulert av de generelle fritaks-reg-lene, hvor det likevel bør være adgang til skattefri omorganisering. Dersom det skulle vise seg å forekomme bestemte typer transaksjoner som faller utenfor lovregulerte fritak, og som derfor nødvendiggjør søknad etter § 11-22, vil departementet vurdere å fremme lovforslag for å innlemme disse transaksjonene i fritaksreglene. Det skjer en fortløpende utvikling på området, og nye behov og problemstillinger vil kunne oppstå. Det klare utgangspunktet skal være lovfesting av fritaksvilkårene, uten behov for å søke om fritak.
Forslagene i denne proposisjonen er et resultat av en gjennomgang av skattereglene om fusjon, fisjon og omdanning. Det vil si bestemmelsene i skatteloven kapittel 11 med forskrifter. Skatteloven kapittel 11 inneholder også en paragraf av en noe annen art, jf. § 11-21 om skattefri overføring av eiendeler mellom selskaper («konsernintern overføring»). Det er ikke lagt opp til en fullstendig gjennomgang av lov- og forskriftsbestemmelsene om dette temaet. Bestemmelsene om konsernintern overføring er imidlertid nært beslektet med bestemmelsene om fusjon, fisjon og omdanning, og bygger på de samme kontinuitetsbetraktningene. Det foreslås også enkelte endringer i skatteloven § 11-21.
EFTAs overvåkningsorgan (ESA) har tatt opp forhold knyttet til norske skatteregler ved utflytting av selskap og ved grenseoverskridende fusjon og fisjon. I en grunngitt uttalelse av 2. mars 2011 konkluderer ESA med at de norske skattereglene ved utflytting av selskap og grenseoverskridende fusjon og fisjon er i strid med EØS-avtalens bestemmelser om de fire friheter samt SE-forordningen. ESA har satt en frist på to måneder for å iverksette nødvendige tiltak for å imøtekomme synspunktene i den grunngitte uttalelsen.
Departementet antar at forslagene i proposisjonen vil innebære at det norske regelverket om utflytting av selskap og grenseoverskridende fusjon og fisjon vil oppfylle Norges forpliktelser etter EØS-avtalen, også etter de synspunkter ESA fremmer i sin grunngitte uttalelse. Departementet vil fram mot fristen fra ESA vurdere om det er behov for eventuelle ytterligere justeringer på andre punkter enn dem som er omhandlet i proposisjonen her.
Et sammendrag av forslagene er gitt i proposisjonens kapittel 2. Det er nærmere redegjort for bakgrunnen for og målsettingene med forslagene i proposisjonens kapittel 3. I proposisjonens kapittel 4 er den gjennomførte høringen av lovforslagene omtalt. I proposisjonens kapittel 5 er det kort redegjort for hovedlinjene i utenlandsk rett på området. Det foreslås enkelte endringer i terminologi og begrepsbetegnelser, noe som er omtalt i proposisjonen kapittel 6.
I høringsnotatet og i proposisjonen er det lagt opp til å beholde den lovtekniske hovedstrukturen i skatteloven kapittel 11, med samme paragrafrekkefølge som i dag. Departementet har funnet det hensiktsmessig å disponere framstillingen i denne proposisjonen med utgangspunkt i paragrafrekkefølgen i loven. I proposisjonen kapitlene 7 til 14 er kapittelinndelingen i stor grad knyttet til strukturen i skattelovens bestemmelser om skattefri omorganisering, med i hovedsak samme tematiske rekkefølge som bestemmelsene i loven. Det vil si at fusjon og fisjon behandles først (proposisjonens kapittel 7 og 8), stiftelse av SE-selskap og SCE-foretak (proposisjonens kapittel 9), deretter omdanning mv. av virksomhet etter skatteloven § 11-20 og § 11-21 (proposisjonens kapittel 11), andre grenseoverskridende omorganiseringer (proposisjonens kapittel 12), fritak eller nedsettelse etter søknad etter skatteloven § 11-22 (proposisjonens kapittel 13) og lojalitetsvurderingen etter skatteloven § 14-90 (proposisjonens kapittel 14). Mer løsrevet fra lovens struktur behandles i proposisjonens kapittel 10 skatteplikt ved gevinst på eiendel mv. ved utflytting av selskap.
Avslutningsvis behandles økonomiske og administrative konsekvenser (proposisjonens kapittel 15) og forholdet til Svalbard som eget beskatningsområde (proposisjonens kapittel 16). Deretter følger merknader til de enkelte bestemmelsene i lovforslaget (proposisjonens kapittel 17).
De endringene som foreslås i proposisjonen, antas ikke å ha vesentlige provenyvirkninger.
Det foreslås at det ikke lenger skal være et krav om selskapsrettslig og regnskapsrettslig lovlig gjennomføring for at en fusjon eller fisjon skal kunne skje skattefritt. Dette gjennomføres ved endring i skatteloven § 11-1 annet ledd. Se proposisjonens kapittel 7.
Det foreslås å presisere hvordan fusjons-/fisjonsfordringer oppstått ved trekantfusjoner som gjennomføres etter fordringsmodellen, skal behandles skattemessig. Det foreslås følgende presiseringer:
Skattemessig verdi på fordringen skal tilsvare skattemessig verdi av den egenkapital som overføres ved transaksjonen.
Gevinst er skattepliktig og tap er fradragsberettiget når morselskapet realiserer fordringen.
Gevinst er skattepliktig og tap er fradragsberettiget for datterselskapet når fordringen innfris.
Dette gjennomføres ved endringer i skatteloven § 11-7 annet og tredje ledd. Se proposisjonens kapittel 7.
Det foreslås å utvide skattefritaket for fusjon mv. slik at grenseoverskridende fusjoner, fisjoner og aksjebytter kan gjennomføres skattefritt på nærmere vilkår. Et grunnleggende vilkår for skattefrihet er at transaksjonene gjennomføres med skattemessig kontinuitet. Dette innebærer følgende:
Grenseoverskridende fusjon og fisjon mellom norske aksjeselskap/allmennaksjeselskap og utenlandske selskap med begrenset ansvar hjemmehørende innenfor EØS, kan gjennomføres uten skattemessige konsekvenser for aksjonærene og selskapene. Det samme gjelder for stiftelse av et europeisk samvirkeforetak ved fusjon etter SCE-loven § 5. Skattefritak for eiendeler, rettigheter og forpliktelser i overdragende norsk selskap forutsetter imidlertid at eiendelene, rettighetene og forpliktelsene ikke tas ut av norsk beskatningsområde ved fusjonen eller fisjonen.
Aksjebytte ved overføring av minst 90 prosent av aksjene i norsk overdragende aksjeselskap/allmennaksjeselskap mot vederlag i aksjer i overtakende selskap med begrenset ansvar hjemmehørende i en annen stat, kan gjennomføres uten skattemessige konsekvenser for norske aksjonærer. Tilsvarende gjelder der overtakende aksjeselskap/allmennaksjeselskap er hjemmehørende i Norge og overdragende selskap med begrenset ansvar er hjemmehørende i en annen stat.
Fusjon, fisjon og aksjebytte i utlandet skal på nærmere vilkår kunne gjennomføres skattefritt for norske aksjonærer i utenlandsk selskap og for eiendeler, rettigheter og forpliktelser i utenlandsk selskap som har tilknytning til norsk beskatningsområde, for eksempel gjennom filial i Norge. Fritak forutsetter at transaksjonene gjennomføres i samsvar med prinsipper for skattemessig kontinuitet for slike transaksjoner i den stat hvor det overdragende selskap er hjemmehørende. Videre forutsetter skattefritak for det overdragende utenlandske selskapets eiendeler mv. i Norge, at eiendelene mv. ikke tas ut av norsk beskatningsområde ved fusjonen eller fisjonen.
Det foreslås videre at det settes som vilkår at grenseoverskridende fusjon, fisjon eller aksjebytte bare kan gjennomføres skattefritt dersom selskapene som deltar i transaksjonen, ikke er hjemmehørende i et lavskatteland utenfor EØS, jf. § 10-63. Det samme gjelder for selskap hjemmehørende i et lavskatteland innenfor EØS med mindre selskapet eller selskapene er reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet i EØS-staten, jf. § 10-64 bokstav b.
Adgangen til å gjennomføre skattefri grenseoverskridende fusjon, fisjon og aksjebytte foreslås tatt inn i skatteloven § 11-11. Se proposisjonens kapittel 8.
Det foreslås at stiftelse av europeisk selskap (SE-selskap) skal kunne gjennomføres skattefritt ved fusjon etter de samme regler som foreslås for fusjon av allmennaksjeselskap. For europeisk samvirkeforetak (SCE-foretak) foreslås det at stiftelse ved fusjon skal kunne gjennomføres på tilsvarende vilkår som for SE-selskap. Omdanning av allmennaksjeselskap til SE-selskap vil kunne skje skattefritt. Tilsvarende vil gjelde ved omdanning av samvirkeforetak til SCE-foretak.
Det vises til § 11-11 annet ledd. Se proposisjonens kapittel 9.
Det foreslås endringer i reglene om skattlegging ved utflytting av selskaper, herunder SE-selskaper og SCE-foretak. I samsvar med høringsnotatet foreslås skattefritak på selskaps- og foretaksnivå ved utflytting av SE-selskaper og SCE-foretak. Det foreslås også tilsvarende skattefritak ved utflytting av andre selskaper til EØS. Vilkårene for skattefritak på selskaps- eller foretaksnivå skal være de samme som etter forslaget om skattefritak ved grenseoverskridende fusjoner og fisjoner innenfor EØS, jf. proposisjonens kapittel 8.
Det vises til forslag til endringer i skatteloven §§ 10-37 og 10-71. Se proposisjonens kapittel 10.
Det foreslås at anvendelsesområdet for skattefri omdanning etter skatteloven § 11-20, jf. skattelovforskriften § 11-20, utvides. Utvidelsen omfatter omdanning til aksjeselskap eller allmennaksjeselskap fra statsforetak, interkommunalt selskap og samvirkeforetak.
Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 11-20. Se proposisjonens kapittel 11.
Det foreslås utvidet adgang til å gi forskrift om skattefri overføring av virksomhet mv. i grenseoverskridende tilfeller. Det er gjennom fritakspraksis dokumentert behov for regler om skattefritak også for slike overføringer. Overføring av virksomhet i filial til aksjeselskap mv. vil etter forslaget kunne foretas uten at umiddelbar skatteplikt utløses. Fullmakten i § 11-21 om skattefri overføring av eiendeler mellom selskaper mv. foreslås derfor utvidet slik at det også kan gis forskriftsbestemmelser om følgende tilfeller:
Overføring av virksomhet i norsk selskaps filial i utlandet til aksjeselskap i samme stat.
Overføring av virksomhet i norsk filial av utenlandsk selskap til norsk aksjeselskap.
Overføring mellom filialer av tilknyttede eiendeler, gjeld og virksomhet, forutsatt at de utenlandske eierselskapene inngår i et konsern.
Det vises til forslag til endring i skatteloven § 11-21 første ledd. Se proposisjonens kapittel 12.
Det foreslås en språklig justering av ordlyden i skatteloven § 11-22. Etter skatteloven § 11-22 kan departementet i konkrete tilfeller samtykke til fritak for gevinstbeskatning ved omorganisering av virksomhet. Ordningen er forutsatt benyttet dersom de generelle fritaksreglene ved fusjon og fisjon av selskaper, omdanning av virksomhet og konserninterne overføringer ikke kan anvendes, og beskatning vil hindre en ønskelig omorganisering, som tar sikte på rasjonalisering og effektivisering av virksomheten. Departementet foreslår at skattefritaksordningen videreføres uten de innstramninger som ble foreslått i høringsnotatet, men med en språklig oppdatering.
Det vises til forslag til endring i skatteloven § 11-22. Se proposisjonens kapittel 13.
Skatteloven § 14-90 om bortfall eller oppgjør av skatteposisjoner ved skattemotiverte transaksjoner videreføres, men det foreslås noen endringer i bestemmelsen. Bestemmelsens anvendelsesområde utvides til også å omfatte statsforetak og interkommunale selskaper. Det presiseres at bestemmelsen også skal gjelde for deltakerlignede selskaper. Videre utvides anvendelsesområdet fra å gjelde fusjon og fisjon mv., til å gjelde all omorganisering etter skatteloven kapittel 11.
I motsetning til i høringsnotatet foreslås ikke lovfesting av et aktivitetskrav.
Det vises til forslag til endring i skatteloven § 14-90. Se proposisjonens kapittel 14.
De viktigste avvikene mellom forslagene i høringsnotatet og i proposisjonen er:
Gevinst og tap på fusjons-/fisjonsfordring:
I høringsnotatet ble det også foreslått at gevinst og tap ved realisasjon eller innfrielse av fusjons-/fisjonsfordringer skulle føres på gevinst- og tapskonto. Dette forslaget fremmes ikke. Det vises til nærmere omtale i proposisjonens kapittel 7.
Grenseoverskridende fusjon, fisjon og aksjebytte:
I høringsnotatet ble det foreslått at det bare kan gjennomføres skattefritt aksjebytte mellom norske selskaper og utenlandske selskaper utenfor EØS. Departementet foreslår i proposisjonen at adgangen til skattefritt aksjebytte utvides til også å gjelde for selskaper innenfor EØS. Det vises til nærmere omtale i proposisjonens kapittel 8.
Flytting av selskap, herunder SE-selskap og SCE-foretak:
Det foreslås skattefritak på eier- og selskapsnivå ved flytting av andre typer selskaper enn SE-selskaper og SCE-foretak til normalskatteland i EØS. Det vises til nærmere omtale i proposisjonens kapittel 10.
Skatteloven § 14-90 om bortfall eller oppgjør av generelle skatteposisjoner ved skattemotiverte transaksjoner:
I denne proposisjonen foreslås et videre anvendelsesområde for bestemmelsen enn i høringsnotatet. Anvendelsesområdet utvides til å omfatte statsforetak og interkommunale selskap. Videre presiseres det at bestemmelsen også gjelder for deltakerlignede selskap.
I motsetning til i høringsnotatet foreslås det ikke noen lovfesting av et aktivitetskrav i proposisjonen. Det vises til nærmere omtale i proposisjonens kapittel 14.
Utkast til endringer i reglene om skattemessig behandling av omorganisering og omdanning ble sendt på høring 18. januar 2010. Notatet ble sendt til i alt 50 høringsinstanser. Av disse mottok departementet svar fra 32 instanser, hvorav 11 hadde synspunkter til høringsnotatet. I tillegg fikk departementet uttalelser med synspunkter fra 11 instanser som ikke stod på høringslisten.
Nedenfor gjengis det fra proposisjonens punkt 4.2 der det redegjøres for hovedtrekkene i høringsinstansenes synspunkter på forslagene i høringsnotatet:
Instansene som uttaler seg, er i hovedsak positive til forslagene i høringsnotatet. Det vises særlig til at forslagene om lovfesting av skatteregler for skattefrie grenseoverskridende omorganiseringer bidrar til forenkling og økt forutberegnelighet på praktisk viktige områder. Det samme gjelder forslaget om å oppheve skattefritaksvilkåret om at omorganiseringen må være selskaps- og regnskapsrettslig lovlig gjennomført, jf. kapittel 11 i høringsnotatet. Høringsinstansene uttaler seg videre gjennomgående positivt til forslaget i notatets kapittel 7, om å klargjøre at vilkåret om skattemessig kontinuitet ved omdanning gjelder både inngangsverdi og ervervstidspunkt.
Forslaget i høringsnotatet punkt 16.5.1, om å åpne for at fusjonslignende transaksjoner (aksjebytte) mellom et norsk aksjeselskap/allmennaksjeselskap og ett eller flere selskaper hjemmehørende utenfor EØS kan skje skattefritt, får bred støtte. Enkelte instanser uttaler imidlertid at det også bør åpnes for slike transaksjoner med selskap hjemmehørende innenfor EØS, herunder også mellom selskap hjemmehørende i Norge.
Mange instanser støtter også forslaget om å utvide anvendelsesområdet for reglene i skatteloven § 14-90 om oppgjør eller bortfall av generelle skatteposisjoner ved skattemotiverte transaksjoner, slik at de gjelder for alle omorganiseringer etter skatteloven kapittel 11. Flere instanser er imidlertid kritiske til forslaget om å lovfeste et aktivitetskrav i denne bestemmelsen. Det anføres blant annet at en slik lovfesting trolig ikke vil innebære noen klargjøring og forenkling, og at den i tillegg kan reise nye problemstillinger.
Flere instanser uttaler at forslaget om å innskrenke anvendelsesområdet for skatteloven § 11-22 vil være uheldig. Det vises blant annet til at det ikke alltid vil være hensiktsmessig å gjennomføre en omorganisering innenfor rammene av de skattefrie løsningene som er lovregulert, selv om det er teknisk gjennomførbart.
Noen instanser er også negative til forslaget i høringsnotatet om at gevinst og tap ved realisasjon av fisjons- og fusjonsfordring skal føres på gevinst- og tapskonto, blant annet fordi dette anses som en unødvendig innstramning, som også kan ha en innlåsningseffekt.
Det blir også reist spørsmål ved vurderingene i høringsnotatet om forholdet til Norges folkerettslige forpliktelser etter EØS-avtalen og skatteavtaler. Det argumenteres for at vurderingene i større grad bør knyttes opp mot de generelle forpliktelsene etter EØS-avtalen, herunder de fire friheter, og i mindre grad mot særskilte EU-direktiver (sekundærlovgivning). Det anføres at enkelte av de foreslåtte løsningene kan være i strid med disse forpliktelsene.
Enkeltuttalelser, og uttalelser som gjelder mer avgrensede eller spesielle forhold, blir omtalt nærmere i tilknytning til behandlingen av de aktuelle spørsmålene i proposisjonen.
Komiteen, medlemmene fra Arbeiderpartiet, Thomas Breen, Irene Johansen, Gerd Janne Kristoffersen, lederen Torgeir Micaelsen, Torfinn Opheim, Anita Orlund og Dag Ole Teigen, fra Fremskrittspartiet, Ulf Leirstein, Jørund Rytman, Kenneth Svendsen og Christian Tybring-Gjedde, fra Høyre, Gunnar Gundersen, Arve Kambe og Jan Tore Sanner, fra Sosialistisk Venstreparti, Inga Marte Thorkildsen, fra Senterpartiet, Per Olaf Lundteigen, fra Kristelig Folkeparti, Hans Olav Syversen, og fra Venstre, Borghild Tenden, viser til rettebrev av 4. mai 2011 til proposisjonen fra finansminister Sigbjørn Johnsen. Brevet følger som vedlegg til denne innstillingen.
Komiteen viser til forslag om en rekke endringer i skattelovens bestemmelser om skattefri omorganisering av selskaper og næringsvirksomhet. Forslagene vil legge mer til rette for omorganisering av næringsvirksomhet, og bidra til at virksomhet blir organisert på en mest mulig hensiktsmessig måte. Endringene bidrar også til å klargjøre vilkårene for skattefri omorganisering, og øker forutberegneligheten for skattyterne.
Komiteen har merket seg at de fleste høringsinstansene har uttalt seg positivt til forslagene i høringsnotatet. Det vises særlig til at forslagene om lovfesting av skatteregler for skattefrie grenseoverskridende omorganiseringer bidrar til forenkling og økt forutberegnelighet på praktisk viktige områder.
Komiteens flertall, medlemmene fra Arbeiderpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Senterpartiet, mener forslaget vil bidra til å frigjøre tid og ressurser for næringslivet. Dette føyer seg inn i rekken av gode næringspolitiske grep som forenkler hverdagen for bedriftene, og er god rød-grønn politikk.
Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet, Høyre, Kristelig Folkeparti og Venstre mener det er fornuftig at skattereglene endelig tilpasses regnskapsreglene når det gjelder omdannelse, fusjon og fisjon, eller omorganisering for øvrig. Disse medlemmer mener imidlertid regjeringen har brukt unødig lang til på å fremme regelendringene.
Disse medlemmer finner også flertallets skryt av regelendringene noe underlig, ettersom det er EFTAs overvåkningsorgan (ESA) som har tatt opp problemene med norske skatteregler ved utflytting av selskap og ved grenseoverskridende fusjon og fisjon. Det er altså ikke primært regjeringens fokus på forenkling av bedriftenes hverdag som er bakgrunnen for proposisjonen, slik saksordfører og flertallet forsøker å gi inntrykk av.
Disse medlemmer ser det for øvrig som positivt at Finansdepartementet uttaler en konstruktiv holdning til slike problemstillinger ettersom de skriver:
«Dersom det skulle vise seg å forekomme bestemte typer transaksjoner som faller utenfor lovregulerte fritak, og som derfor nødvendiggjør søknad etter § 11-22, vil departementet vurdere å fremme lovforslag for å innlemme disse transaksjonene i fritaksreglene.»
Disse medlemmer er fornøyd med at regjeringen ikke foreslår de innstramminger i ordningen som gikk frem av høringsnotatet.
Disse medlemmer er også fornøyd med at regjeringen ikke foreslår at gevinst og tap ved realisasjon eller innfrielse av fusjons- og fisjonsfordringer skal føres på gevinst- og tapskonto. Dette ville vært en innstramming i forhold til dagens praksis, noe som kunne ført til uheldige innlåsningseffekter.
Disse medlemmer viser til at flere høringsinstanser har uttalt at det bør åpnes for et enklere omorganiseringsalternativ for NUF for de som ønsker å flytte virksomheten skattefritt fra en filial til et aksjeselskap. Disse medlemmer kan ikke se at dette er tilfredsstillende ivaretatt gjennom proposisjonen. Omdannelse fra NUF til aksjeselskap skal fortsatt skje etter en relativt tungvint metode gjennom reglene om konserninterne overføringer, og disse medlemmer anbefaler derfor regjeringen å komme tilbake med klare regler for omorganisering av NUF.
Disse medlemmer viser til Revisorforeningens høringsuttalelse der de uttaler at det må være en fordel både for eiere av NUN-NUF, for rådgivere, for revisorer som reviderer filialene som er underlagt revisjonsplikt, og for ulike myndigheter som må forholde seg til NUF, at det åpnes for et enklere omorganiseringsalternativ for de som ønsker å flytte virksomheten skattefritt fra en filial til et aksjeselskap, slik at antallet NUN-NUF går ned.
Disse medlemmer fremmer følgende forslag:
«Stortinget ber regjeringen fremme lovforslag for Stortinget om omdannelse av NUF til aksjeselskap slik at dette blir en enklere prosess enn det regjeringen legger opp til gjennom Prop. 78 L (2010–2011).»
Når det gjelder endringen og omtalen av skatteloven § 14-90, mener disse medlemmer det er riktig med likebehandling av ulike selskapsformer. Disse medlemmer ønsker imidlertid en mer liberal adgang til å omsette skatteposisjoner enn etter gjeldende rett. Disse medlemmer viser til at flere høringsinstanser, blant annet Advokatfirmaet Hjort DA, har uttalt seg kritisk til gjennomskjæringsregelen i skatteloven § 14-90 og blant annet aktivitetskravet. Disse medlemmer ønsker følgelig en mindre streng praktisering enn det departementet legger opp til.