I medhold av merverdiavgiftsloven § 70 er det
på nærmere vilkår gitt et unntak for
merverdiavgiftsplikt for en rekke statlige virksomheter. Unntaket
er tidsbegrenset og opphører 1. januar 2008. Som
en videreføring av dette vedtaket foreslår departementet
at det innføres et unntak i merverdiavgiftsloven for omsetning
av tjenester fra statlige enheter til andre deler av staten. Formålet
med unntaket er å unngå at merverdiavgiftsregelverket
er til hinder for utviklingen av effektive fellesløsninger
i staten.
Framover vil Finansdepartementet vurdere også eventuelle
andre endringer av merverdiavgiftsregelverket for statlige virksomheter,
da gjeldende regelverk inneholder visse særbestemmelser
for institusjoner som eies eller drives blant annet av staten. I
arbeidet vil det tas sikte på at regelverket bør
være mest mulig nøytralt i forhold til om virksomhetene
er eiet av staten eller private.
Nedenfor gis det en nærmere redegjørelse for
forslaget om å innføre et unntak i merverdiavgiftsloven for
omsetning av tjenester fra statlige enheter til andre enheter i
staten. Unntaket omfatter også varer som omsettes som ledd
i omsetningen av tjenestene.
Bakgrunnen for forslaget er - slik det framgår ovenfor
- at store deler av statlig virksomhet er utenfor merverdiavgiftsområdet.
Virksomheter som ikke er avgiftspliktige har ikke har rett til fradrag
for inngående merverdiavgift på anskaffelser til
bruk i virksomheten. Dette gir økonomisk motiv til å produsere avgiftspliktige
varer og tjenester med egne ansatte. På denne måten
oppstår det konkurransevridning i disfavør av
private virksomheter som er avgiftspliktige. Merverdiavgiftsplikt
på leveranse av tjenester fra en statlig enhet til en annen
kan på den annen side medføre vridinger i retning
av å utføre oppgaver i egen regi framfor å ha
mer rasjonelle fellesløsninger.
For å sikre at hensynet til kostnadseffektivitet og god
ressursutnyttelse innenfor staten ikke hindres, foreslår
departementet å innføre et unntak for omsetning
av tjenester mellom forskjellige enheter innenfor staten. Bestemmelsen
foreslås inkorporert i et nytt tredje ledd i merverdiavgiftsloven § 11.
Kjernen i forslaget er at statlige enheter ikke skal anses avgiftspliktige
når de omsetter tjenester kun til andre statlige enheter.
Motstykket til dette er at enhetene heller ikke vil ha fradragsrett
for inngående merverdiavgift. Unntaket vil i noen grad
være i strid med hensynet til å unngå konkurransevriding
i forhold til private aktører. På den annen side
vil vridningen i retning av at statlige organer utfører
oppgaver i egen regi reduseres.
Innenfor de begrensninger som følger av folkerettslige
forpliktelser, ligger det innenfor Norges myndighet å velge
hvordan statens drift og finansiering skal gjennomføres.
Unntaket som foreslås må derfor utformes slik
at det ikke kommer i konflikt med statsstøtteregelverket
i EØS-avtalen.
Nedenfor gis en kortfattet redegjørelse for statsstøtteregelverket.
De nærmere avgrensningene i unntaket behandles deretter.
EØS-avtalen artikkel 61(1) lyder:
"Med de unntak som er fastsatt i denne avtale, skal støtte
gitt av EFs medlemsstater eller EFTA-statene eller støtte
gitt av statsmidler i enhver form, som vrir eller truer med å vri
konkurransen ved å begunstige enkelte foretak eller produksjonen
av enkelte varer være uforenlig med denne avtales funksjon
i den utstrekning støtten påvirker samhandelen
mellom avtalepartene."
Artikkelen oppstiller forbud mot offentlig støtte til
foretak som driver økonomisk virksomhet. Av bestemmelsens
ordlyd framgår det at fem vilkår må være
oppfylt for at et tiltak skal være omfattet av forbudet:
Tildeling av økonomisk fordel.
Selektiv støtte til et foretak eller en sektor.
Støtten må være gitt av statsmidler.
Støtten må kunne vri konkurransen.
Støtten må kunne påvirke samhandelen.
For det unntaket som foreslås antar departementet at
det sentrale spørsmålet vil være om subjektet må anses å være
et foretak i EØS-avtalens forstand, jf. andre strekpunkt
2 ovenfor. EF-domstolen har fastslått at det avgjørende
for om det anses å foreligge et foretak er om enheten driver
"økonomisk virksomhet". Med økonomisk virksomhet
menes en aktivitet som består i å tilby varer
og tjenester i et marked. I følge domstolen er organisasjonsform
og finansieringsmåte ikke avgjørende for denne
vurderingen. I relasjon til statsstøtteregelverket er det
derfor i prinsippet uten betydning om leverandøren av tjenesten
er en del av staten som juridisk person eller er skilt ut som et
eget rettssubjekt.
Normalt vil selvstendige rettssubjekter (for eksempel aksjeselskaper)
være "foretak" som driver økonomisk virksomhet
ved å tilby varer eller tjenester i et marked. På den
annen side vil offentlige aktører som ikke er utskilt som
egne rettssubjekter normalt ikke være foretak. I prinsippet
kan imidlertid deler av staten være et foretak i EØS-avtalens
forstand, selv om den ikke er utskilt som eget rettssubjekt, dersom
enheten reelt sett driver økonomisk virksomhet. Vilkåret
har dermed et funksjonelt innhold, ikke et formelt.
Eksakt hvor grensen går mot det å tilby varer
eller tjenester i et marked framstår med dagens rettstilstand
som noe uklar.
Spørsmålet kan oppstå dersom staten
gjennomfører en anbudskonkurranse i stedet for å utføre
en oppgave med egne ansatte. Muligens må det skilles mellom
interne bud (kontrollbud) fra en del av forvaltningen, som inngår
i vurderingen av om oppgaven skal legges på anbud eller
ikke, og formelle anbud der flere leverandører konkurrerer
om et oppdrag.
Hvis et forvaltningsorgan konkurranseutsetter innkjøp
av en tjeneste, og et annet forvaltningsorgan gir et formelt tilbud,
kan dette tale for at vedkommende organ i realiteten tilbyr tjenester
i konkurranse med andre leverandører. Dette taler igjen
for at organet må anses som en økonomisk aktør
som konkurrerer med andre foretak i markedet.
I denne sammenheng viser departementet til at Kommisjonen har åpnet
formell undersøkelse om støtte til det finske
vegvesenet, som er organisert som en forvaltningsbedrift. Saken
kan synes å indikere at konkurranseutsetting av offentlige
oppgaver på ett eller annet tidspunkt vil kunne føre
til at forvaltningsvirksomheter som tidligere ble ansett å levere
varene/tjenestene i egen regi nå kan bli å anse
som foretak. På den annen side lukket ESA nylig klagesak
mot Statens vegvesen i Møre og Romsdal. Klagen gjaldt bygging
av Rotsethorntunnelen mv. der tre selskaper ga anbud, men hvor Statens
vegvesen senere besluttet å utføre oppgaven i
egen regi. Dette var før Mesta AS ble opprettet. ESA la
vekt på at produksjonsavdelingen i vegvesenet i all hovedsak
utførte oppgaver for vegvesenet selv, og at vegvesenets
behov var dimensjonerende for omfanget av produksjonsressursene.
Idet produksjonsavdelingen utførte oppgaver for staten
i egen regi var dette ikke noe foretak som falt inn under statsstøtteregelverket.
Rettskildebildet på området er omfattende og
gir ikke noe klart svar på hvor grensen eksakt må trekkes.
I tillegg vil rettspraksis i EU kunne utvikle seg.
Nedenfor redegjøres det for hvordan statsstøtteregelverket
vil måtte få virkning for utformingen av unntaket.
Etter statsstøtteregelverket er som nevnt foretaksdefinisjonen
et funksjonelt og ikke et formelt kriterium.
På denne bakgrunn må det antas at det i utgangspunktet
ikke er nødvendig å oppstille formelle vilkår for
hvilke subjekter som skal omfattes av unntaket. Departementet antar
likevel at det er hensiktsmessig med en subjektavgrensning. Det
har etter departementets syn formodningen mot seg at en leverandør er
et foretak i statsstøttereglenes forstand dersom det er
en del av staten som juridisk person og det ikke tilbyr sine tjenester
på markedet til andre aktører enn staten.
Departementet viser til at det kan være mange grunner
til at staten velger å skille ut deler av staten som egne
rettssubjekter. Det kan blant annet være bedriftsøkonomiske
kriterier eller at konkurranse er en viktig del av rammebetingelsene
for tjenesteytingen. Et eventuelt valg av aksjeselskapsformen vil
eksempelvis normalt være foretatt ut i fra at virksomheten blant
annet skal effektiviseres gjennom konkurranseutsetting. Slike vurderinger
ligger bak utskillelsen av Entra Eiendom AS. Forvaltningsbedriften
Statsbyggs virksomhet er utelukkende å utføre
fellestjenester for statsforvaltningen, mens det statlige tilbudet
med grenseflate mot konkurransemarkedene er forutsatt å foregå i
regi av Entra Eiendom AS.
Fristilling har vært aktuelt særlig for produksjonsvirksomheter
som tidligere var organisert som forvaltningsbedrifter. Det gjelder
eksempelvis enheter som skal ivareta infrastruktur- og tjenestefunksjoner
av større, nasjonal betydning, men hvor disse tjenestefunksjonene
har en mer kommersiell form enn det som ellers er typisk for forvaltningsorganers
virksomhet.
Departementet antar at når aktiviteten som utøves,
både på leverandør- og kjøpersiden,
er organisert innenfor staten som juridisk person vil det øke
sannsynligheten for at aktiviteten ikke utgjør økonomisk aktivitet,
men heller har karakter av egen regi-virksomhet. Motsatt antar departementet
at ytelser som gjøres overfor et selvstendig rettssubjekt
lettere vil kunne utgjøre økonomisk aktivitet.
Departementet foreslår derfor at både leverandør og
mottaker må være en del av staten som juridisk person
for at unntaket skal komme til anvendelse.
I den foreslåtte subjektavgrensningen er ordet "enhet"
valgt. Begrepet er valgt fordi subjektangivelsene som vanligvis
brukes i merverdiavgiftsloven, eksempelvis virksomhet og næringsdrivende,
ikke er dekkende for den subjektavgrensningen som foreslås i
unntaket. Begrepet "enhet" er ment å favne staten i snever
forstand. Det vil si at det eksempelvis omfatter forvaltningsorganer
og forvaltningsbedrifter, men ikke statsforetak, statseide selskaper
eller statlige stiftelser.
Det antas dessuten at vilkåret om at partene må være
en del av staten som juridisk person vil være administrativt
sett lettere å håndtere enn en ren funksjonell
tilnærming.
Organisasjonsformen ordinært forvaltningsorgan brukes
der behovet for overordnet styring er sterkest. Organene vil hovedsakelig
ha arbeidsoppgaver preget av offentlig myndighetsutøvelse,
virkemiddeldisponering, fordelingsadministrasjon, kontroll og tilsyn,
eller tjenesteyting av kollektive goder. Organer hvor næringsvirksomhet
er et hovedformål, er derfor ikke organisert som ordinære
forvaltningsorganer.
Eksempler på ordinære forvaltningsorganer er departementer,
etater, direktorater og tilsyn, Senter for statlig økonomistyring,
Departementenes servicesenter og Statens husbank.
Ordinære forvaltningsorganer vil omfattes av den foreslåtte
subjektavgrensningen og dermed omfattes av unntaket dersom vilkårene
for øvrig er oppfylt.
På bakgrunn av forslag i NOU 1989:5 En bedre organisert
stat, opererer St.meld. nr. 35 (1991-1992) med begrepet "Forvaltningsorgan
med særskilte fullmakter". Utover hva som gjelder for ordinære
forvaltningsorganer, kjennetegnes denne gruppen ved at de mottar
sin bevilgning som en nettobudsjettpost over statsbudsjettet. Tilknytningsformen
benyttes i større grad innenfor kunnskaps- og kultursektoren, samt
for flere forskningsinstitusjoner, men er ingen klart definert gruppe.
Universitetene og høyskolene er forvaltningsorgan med
særskilte fullmakter. Fra 2001 ble universitetene gjort
om til nettobudsjetterte institusjoner, og fra 2003 er nær
samtlige statlige høyere utdanningsinstitusjoner gått
over til nettobudsjettering. Andre eksempler på forvaltningsorganer
med særskilte fullmakter er Fredskorpset og Sametinget.
Forvaltningsorgan med særskilt fullmakt vil omfattes
av den foreslåtte subjektavgrensningen og dermed omfattes
av unntaket dersom vilkårene for øvrig er oppfylt.
Forvaltningsbedriftene er en del av statsforvaltningen på samme
måte som ordinære forvaltningsorganer. Forvaltningsbedriftenes
budsjett er en del av statsbudsjettet, men det er gjort enkelte
unntak fra Stortingets bevilgningsreglement, eksempelvis slik at
driftsbudsjettet nettobudsjetteres, samt unntak fra kontantprinsippet,
slik at investeringer aktiveres, rentebelastes og avskrives over
driften. Det kan imidlertid ikke tas opp markedslån for å finansiere
investeringer eller drift.
Denne type organisasjonsform har tradisjonelt vært valgt
for enheter som skal ivareta infrastruktur- og tjenestefunksjoner
av større, nasjonal betydning, men hvor disse tjenestefunksjonene
har en mer kommersiell form enn det som ellers er typisk for forvaltningsorganers
virksomhet. Organisasjonsmodellen vil typisk være begrunnet
i behovet for en løpende politisk styring og kontroll med
vedkommende virksomhet, fordi virksomheten skal ivareta sentrale
sektorpolitiske formål.
Denne tilknytningsformen benyttes i dag hovedsaklig for virksomheter
som har en fellestjenestefunksjon innenfor staten, dvs. som ikke
tjener opp midler i det private markedet. Forvaltningsbedriftene omfatter
i 2007 Statsbygg, Statens kartverk, Statens Pensjonskasse og NVE
Anlegg.
Forvaltningsbedrifter vil omfattes av den foreslåtte
subjektavgrensningen og dermed omfattes av unntaket dersom vilkårene
for øvrig er oppfylt.
I løpet av de siste 20 årene har mange statlige virksomheter
som produserer varer og tjenester, blitt fristilt og gjort til selvstendige
rettssubjekter. Fristillingen har vært aktuell særlig
for produksjonsvirksomheter som tidligere var organisert som forvaltningsbedrifter.
En rekke av disse er blitt skilt ut fra den øvrige statlige
virksomheten og i stedet blitt organisert som selskaper eid av staten.
Eksempler på virksomheter som tidligere var forvaltningsbedrifter og
hvor tjenesteproduksjonen i dag er organisert i selskaper: NSB AS,
Posten Norge AS, Avinor AS og Statkraft AS.
Slike virksomheter omfattes ikke av forslaget.
Det foreslås et vilkår om at leverandøren
ikke driver økonomisk aktivitet. Det vises til at EF-domstolen
har fastslått at det avgjørende for om det anses å foreligge
et foretak er om enheten driver "økonomisk virksomhet".
Med økonomisk virksomhet menes en aktivitet som består
i å tilby varer og tjenester i et marked uavhengig av organisasjonsform
og finansiering. Etter statsstøtteregelverket er dermed
foretaksdefinisjonen et funksjonelt og ikke et formelt kriterium.
Grensen mellom økonomisk og ikke-økonomisk aktivitet
kan være vanskelig å trekke. Det er i denne forbindelse
også viktig å ta i betraktning at markedsforholdene
kan endre seg over tid. Spørsmål om hvor grensen
går kan eksempelvis oppstå dersom staten gjennomfører
en anbudskonkurranse i stedet for å utføre oppgaven
i egen regi. Muligens må det skilles mellom interne bud
(kontrollbud) fra en del av forvaltningen, som inngår i
vurderingen av om oppgaven skal legges på anbud eller ikke,
og formelle anbud der flere leverandører konkurrerer om
et oppdrag. I disse sistnevnte tilfellene kan det være
grunnlag for å karakterisere den offentlige tilbyderen
som et "foretak", selv om det er kun andre offentlige enheter som
er mottakere av tjenestene. Det er på dette punktet ikke
lett å angi hvor grensen i så fall går.
En nedre grense kan være at det fordres et fungerende marked
hvor det er reell konkurranse om oppdrag og hvor den offentlige
leverandøren er kun én av flere aktører.
Det må også være et tungtveiende moment hvorvidt
den offentlige aktøren kan opptre med samme grad av kommersiell
selvstendighet som andre markedsaktører. Det antas ikke å være
tilstrekkelig at det potensielt finnes andre tilbydere av tjenestene.
Hvis eksempelvis et forvaltningsorgan konkurranseutsetter innkjøp
av en tjeneste, og et annet forvaltningsorgan gir et formelt tilbud,
kan dette tale for at vedkommende organ i realiteten tilbyr tjenester
i konkurranse med andre leverandører. Dette taler igjen
for at organet må anses som en økonomisk aktør
som konkurrerer med andre foretak i markedet.
Hvordan tjenesten finansieres kan også være
av betydning. Dersom brukeren betaler kun en svært begrenset
del av kostnadene relatert til tjenesten, vil dette bidra til å understreke
karakteren av ikke-økonomisk virksomhet. På den
annen side bør staten kunne stå relativt fritt
til å avgjøre hvilken del av det offentlige som
skal utføre hvilke tjenester, og på hvilke interne
vilkår tjenestene skal utføres.
Når det settes som vilkår at leverandøren
av ytelsene ikke må tilby tjenester i markedet er det ikke
naturlig å tale om det som skjer som "økonomisk
aktivitet", men om en hensiktsmessig arbeidsfordeling innenfor den
offentlige sfæren. Det vises til at en leverandør
av statlige fellestjenester for eksempel ikke vil ta egne beslutninger
mht. hvilke produkter som skal tilbys på markedet, til
hvilken pris mv. Dette skyldes at leverandøren av fellestjenester
skal ivareta statsforvaltningens behov. Dermed vil det i slike tilfeller
kun være statsforvaltningens behov som er dimensjonerende
for produksjonsvirksomheten. Det vises i den sammenheng til omtalen
ovenfor av klagesaken mot Statens vegvesen i Møre og Romsdal som
ESA har lukket.
Ut fra formålet med statsstøttereglene - å hindre at
det offentlige påvirker konkurransen på markedet på en
utilbørlig måte - er det vanskelig å se
at rammebetingelsene til en slik offentlig enhet vil være
av betydning, så lenge enheten ikke opptrer i konkurranse med
andre (private) aktører. Vilkåret er derfor ment å bidra
til at unntaket kommer til anvendelse kun når staten produserer
tjenester for seg selv, og at det ikke kan være tale om
støtte til en virksomhet som driver en økonomisk
aktivitet.
Det foreslås også et vilkår om at
leverandøren i tillegg til å dekke statens egne
behov ikke må tilby varer og/eller tjenester i
markedet.
Etter merverdiavgiftsloven § 21 kan en registrert næringsdrivende
trekke fra inngående merverdiavgift på varer og
tjenester som er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Næringsdrivende
som ikke driver avgiftspliktig virksomhet har ikke en slik fradragsrett. Anskaffelser
som er til bruk både innenfor og utenfor lovens virkeområde
gir vanligvis en forholdsmessig fradragsrett, jf. merverdiavgiftsloven § 23
med tilhørende forskrift. Det følger av merverdiavgiftsloven § 11
at blant annet § 21 og § 23
omfatter også registreringspliktige offentlige enheter
selv om ikke det utøves næringsvirksomhet.
Det er noe usikkert hvor langt fradragsbestemmelsene går
når samme type aktivitet drives både innenfor
og utenfor lovens virkeområde. Det arbeides med å foreslå endringer
i merverdiavgiftslovens generelle bestemmelser om fradrag for inngående merverdiavgift.
Dette arbeidet ble varslet i Ot.prp. nr. 61 (2006-2007) Om endringar
i skatte- og avgiftslovgivinga mv. Departementet tok sikte på å komme
tilbake til saken i forbindelse med budsjettet for 2008, se omtale
i pkt. 3.2.2 i St.prp. nr. 1 (2007-2008). Slik det framgår
i St.prp. nr. 1 (2007-2008) pkt. 3.2.2 er det etter departementet
syn imidlertid nødvendig å bruke mer tid på arbeidet
med nye fradragsbestemmelser. Vilkåret om at leverandøren
ikke må tilby varer og/eller tjenester i markedet,
i tillegg til å dekke statens egne behov, må ses
i sammenheng med dette arbeidet. Departementet anser det hensiktsmessig å sluttføre
arbeidet med de generelle fradragsbestemmelsene før det
eventuelt foretas endringer i fradragsbestemmelser som gjelder enkelte
næringer eller grupper av avgiftspliktige.
For å sikre at en kommersiell virksomhetsdel ikke får
fordeler som konkurrentene ikke har, er det derfor nødvendig å sette
som vilkår at leverandøren ikke også har
leveranser i markedet.
Det er spesielt i de tilfellene hvor statlige enheter utfører
administrative støttetjenester - eksempelvis vakthold,
trykkeritjenester, møteromsutleie, postombæring,
forvaltningstjenester, regnskapstjenester etc. - for andre statlige
enheter, at merverdiavgiftsplikt kan være problematisk.
Dersom en åpner for at tjenester generelt i staten ikke
skal medføre merverdiavgiftsplikt kan dette i noen grad
medføre at det blir enda vanskeligere for private aktører å komme
inn på dette markedet. Departementet har derfor vurdert
om det bør innføres et begrenset unntak hva gjelder
arten av tjenester som skal omfattes. Departementet antar imidlertid
at hensynet til effektive statlige fellesløsninger likevel
tilsier at unntaket gjøres generelt. Det antas at dette
ikke vil være problematisk i relasjon til statsstøtteregelverket,
da de fleste tjenester som produseres for å dekke egne
behov uansett er av en art som kan kjøpes i markedet.
Regelverket bør dessuten være robust hva gjelder endringer
i de vurderinger som gjøres av hva som til enhver tid er
en hensiktsmessig driftsform innenfor staten. En begrensning i unntaket
etter arten av tjeneste vil dessuten komplisere regelverket ved
at nye avgrensningsproblemer introduseres.
Både formålet med unntaket og administrative hensyn
tilsier at unntaket gjøres generelt.
Hovedregelen vil etter forslaget være at omsetning av
tjenester mellom enheter innenfor staten som én juridisk
person ikke utløser avgiftsplikt, forutsatt at selger ikke
driver økonomisk aktivitet innenfor et tjenesteområde
som omfattes av merverdiavgiftsloven. Av forenklingshensyn foreslås
det at varer som omsettes som naturlig ledd i omsetningen av tjenestene
omfattes av unntaket. Unntaket medfører at enhetene ikke
vil ha fradragsrett for inngående merverdiavgift. Det skal
heller ikke oppkreves utgående merverdiavgift på vederlaget
for ytelsene.
Det er usikkerhet knyttet til praktiseringen av merverdiavgiftsregelverket
for statsforvaltningen. Svært få virksomheter
er registrert i merverdiavgiftsmanntallet. Det er usikkert hvordan
disse virksomhetene vil innrette seg, men det antas at de fleste
vil velge å tre ut av manntallet. Det antas at den administrative
belastningen for både virksomhetene det gjelder og skatteetaten,
vil være ubetydelig.
I tillegg til at det er usikkerhet knyttet til praktiseringen
av merverdiavgiftsregelverket for statsforvaltningen, innebærer
endringen i hovedsak en videreføring av gjeldende unntak.
Endringen antas ikke å ha provenyvirkning av betydning.
Finansdepartementet foreslår på denne bakgrunn å innføre
et unntak for statlige enheter som utfører tjenester for
kun andre statlige enheter, jf. forslag til § 11
nytt tredje ledd i merverdiavgiftsloven.
Regjeringen foreslår at det innføres merverdiavgift
ved næringsmessig utleie av fritidseiendom og formidling
av slike tjenester med lav merverdiavgiftssats på 8 pst.
fra 1. januar 2008.
Etter merverdiavgiftsloven § 5a første
ledd er utleie av fast eiendom som utgangspunkt ikke omfattet av
merverdiavgiftsloven. Fra 1. september 2006 ble imidlertid
romutleie i hotellvirksomhet mv. og formidling av slike tjenester
merverdiavgiftsbelagt med lav sats. I tillegg til omsetning av romutleie
i hotellvirksomhet og lignende virksomhet omfatter unntaket også utleie
av fast eiendom til camping samt utleie av hytter, ferieleiligheter
og annen fritidseiendom i tilknytning til slik virksomhet. De fleste
overnattingsvirksomheter hadde før dette delt virksomhet,
det vil si virksomhet både innenfor og utenfor avgiftsområdet.
Overnattingstjenester var ikke omfattet av merverdiavgiftsloven,
mens servering, minibar, betal-tv med mer utløste avgiftsplikt.
Samtidig med forslaget om innføring av avgiftsplikt
ved omsetning av romutleie i hotellvirksomhet ble det av nøytralitetshensyn
foreslått avgiftsplikt for lignende virksomheter som driver
i konkurranse med hotellene, herunder utleie av campingplasser,
hytter, ferieleiligheter og lignende fritidseiendommer. Før loven
trådte i kraft ble imidlertid bestemmelsen endret, slik
at det kun var utleie av fritidseiendommer drevet i tilknytning
til hotellvirksomhet mv. som ble avgiftsbelagt, jf. Ot.prp. nr.
77 (2005-2006) Om lov om endringar i skatte- og avgiftslovgivinga
mv. pkt. 13.1.6.
Begrunnelsen for at all utleie av fritidseiendommer likevel ikke
ble avgiftsbelagt fra 1. september 2006, var at avgiftspliktige
næringsdrivende etter gjeldende bestemmelser kan ta bygget
ut av avgiftspliktig virksomhet kun tre år etter byggets
ferdigstillelse, uten å tilbakeføre noe av den
tidligere fradragsførte merverdiavgiften. Vanligvis vil
det ta betydelig lenger tid enn tre år før staten
har tjent inn verdien av det som er fradragsført i forbindelse
med oppføring av en fritidseiendom. Dette vil ta ytterligere
tid med en lav sats på 8 pst. Fritidseiendommer er typisk
egnet til å benyttes både til private og kommersielle
formål, og en bruksendring av eiendommen vil derfor være
særlig aktuelt. Den korte frigjøringstiden på tre år
vil derfor kunne gi uheldige avgiftstilpasninger.
For at hoteller og lignende som også drev med utleie
av fritidseiendommer i tilknytning til overnattingsvirksomheten
skulle slippe å drive både innenfor og utenfor
avgiftsområdet, ble det likevel vedtatt at slike virksomheters
utleie av fritidseiendommer skulle avgiftsbelegges.
Stortinget har imidlertid med virkning fra og med 1. januar
2008 vedtatt nye uttaks- og justeringsbestemmelser i merverdiavgiftsloven.
Dette innebærer blant annet at merverdiavgift som er fradragsført
i forbindelse med oppføring av fast eiendom, skal justeres
dersom eiendommer omdisponeres innen 10 år fra byggets
ferdigstillelse. Justeringsbestemmelsene erstatter merverdiavgiftsloven § 21
tredje ledd, og vil bidra til å motvirke den avgiftstilpasning
som er mulig etter denne bestemmelsen. Justeringsbestemmelsene åpner
derfor for at all næringsmessig utleie av fritidseiendommer
kan omfattes av merverdiavgiftsloven.
For nærmere omtale av justeringsbestemmelsene, se Ot.prp.
nr. 59 (2006-2007) Om endringer i lov 19. juni 1969 nr.
66 om merverdiavgift.
På grunn av den nære sammenhengen mellom næringsmessig
utleie av fritidseiendommer og formidling av slike tjenester, foreslås
det å innføre avgiftsplikt også for formidlingstjenestene,
på lik linje med formidling av romutleie i hotellvirksomhet
mv.
En nærmere beskrivelse av de budsjettmessige konsekvensene
av forslaget er gitt i St.prp. nr. 1 (2007-2008) Skatte-, avgifts-
og tollvedtak pkt. 3.2.4. Der fremmes også forslaget til
avgiftsvedtak om at næringsmessig utleie av fritidseiendommer
og formidling av slike tjenester skal ilegges den laveste satsen
på 8 pst.
Bakgrunnen for forslaget om å avgiftsbelegge næringsmessig
utleie av fritidseiendommer er som nevnt at de nye justeringsbestemmelsene
i merverdiavgiftsloven vil bidra til å redusere faren for
utilsiktet avgiftstilpasning i forhold til dagens regelverk, og
at det vil motvirke konkurransevridninger. I tillegg vil avgiftsberegningen
etter justeringsbestemmelsene i større grad gjenspeile
de reelle forhold, både faktisk og økonomisk.
Alle land innenfor EU har innført slike justeringsbestemmelser
i sine respektive merverdiavgiftsregelverk.
Rent avgiftsteknisk ville det vært fordelaktig å benytte
den generelle merverdiavgiftssatsen som gjelder for de øvrige
tjenestene, som vanligvis omsettes i tilknytning til utleie av fritidseiendommer. Dette
skyldes at bruk av en lavere sats innebærer at det må benyttes
forskjellige satser ved fakturering. For å sikre et konkurransenøytralt
regelverk sammenliknet med øvrige overnattingsvirksomheter, foreslår
imidlertid departementet bruk av den laveste satsen på 8
pst. også for utleie av fritidseiendommer. Det vises også til
at flere EU-land har lav merverdiavgiftssats for slik virksomhet.
Utleier av fritidseiendommer må dessuten antas å levere
langt færre tilleggstjenester enn for eksempel hoteller,
slik at bruk av lav sats administrativt sett ikke vil bli like krevende
for disse som for hotellene.
På grunn av den nære tilknytningen mellom tjenesten
næringsmessig utleie av fritidsbolig og formidlingen av
slike tjenester omfatter forslaget om lav sats også formidlingstjenestene
på dette området.
Regjeringen foreslår på denne bakgrunn at det innføres
merverdiavgift ved næringsmessig utleie av fritidseiendommer
og formidling av slike tjenester med en redusert sats på 8
pst. Forslaget krever endring av § 5a annet ledd
nr. 2 og opphevelse av § 5b første ledd
nr. 10 i merverdiavgiftsloven.
Forslaget om redusert merverdiavgiftssats på næringsmessig
utleie av fritidseiendommer og formidling av slike tjenester foreslås
inntatt i Stortingets plenarvedtak om merverdiavgift, jf. St.prp.
nr. 1 (2007-2008) Skatte-, avgifts- og tollvedtak.
Det følger av § 10 første
ledd første punktum at registreringspliktige næringsdrivende
skal beregne og betale avgift av blant annet omsetning som nevnt i
lovens kapittel IV. Merverdiavgiftsloven inneholder ingen definisjon
av når en fysisk eller juridisk person er å anse
som næringsdrivende. I utgangspunktet er vurderingen av
om kravet til næringsvirksomhet er oppfylt den samme som
foretas i relasjon til skattelovgivningen. Skatteloven av 1999 inneholder
heller ingen definisjon av næringsbegrepet. Begrepets innhold
er imidlertid blitt presisert gjennom omfattende rettspraksis.
Ved vurderingen av om det foreligger næringsvirksomhet,
vil en rekke momenter være relevante. I korthet vektlegges
at virksomheten må være av en viss varighet og
ha et visst omfang, det konkrete opplegget for inntjening må objektivt
sett være egnet til å gi overskudd og den må drives
for eiers egen regning og risiko. Hvilken vekt de respektive momentene
skal tillegges vil likevel være bransjeavhengig. I forhold
til kravet om overskudd, må en for eksempel vurdere virksomheter
som driver innen jord- og skogbruk over en lenger tidsperiode enn
for eksempel virksomheter som omsetter overnattingstjenester.
Selv om innholdet i virksomhetsbegrepet i utgangspunktet er det
samme i skatte- og merverdiavgiftsretten, kan særlige hensyn
bak merverdiavgiften medføre at de konkrete vurderinger
kan slå ulikt ut. Et slik særlig hensyn er blant
annet at merverdiavgiftsloven i størst mulig grad skal
virke konkurransenøytral. Aktører i samme marked
bør avgiftsmessig sett derfor ha samme vilkår.
På skatterettens område vil det være
nødvendig å trekke en grense mellom passiv kapitalforvaltning
og næringsvirksomhet. Det viktigste momentet ved denne
grensedragningen vil være aktivitetens omfang. Ved vurderingen
vil det bli lagt vekt på hvor mye av avkastningen som skyldes
aktiviteten og hvor mye som skyldes kapitalverdien.
Hvorvidt utleie av bygninger skal anses som næringsvirksomhet
beror på en helhetsvurdering. Det er i ligningspraksis
som et utgangspunkt lagt til grunn at utleie av ca. 500 kvm til
forretningsformål eller fem leiligheter til boligformål
tilsier at aktivitetskravet er oppfylt. Dette er imidlertid kun
veiledende, og vil i hvert enkelt tilfelle avhenge av den konkrete
aktiviteten og virksomheten for øvrig. Det stilles for øvrig ikke
krav til at det er eier selv som utøver aktiviteten.
I vurderingen av om det foreligger næringsmessig utleie
av fritidseiendommer i merverdiavgiftslovens forstand, vil antall
utleieenheter eller størrelsen på det samlede
utleide areal etter departementets oppfatning være relevant,
men ikke alene kunne være avgjørende for om aktivitetskravet
er oppfylt. Med utgangspunkt i de(n) konkrete leieavtalen(e), må både
lengden på leieforholdet, antall leietakere, størrelsen
på vederlaget og hvilke forpliktelser utleier påtar
seg overfor leietaker, tas i betraktning.
Hva som i det enkelte tilfellet skal til for at utleier av fritidseiendommer
driver næringsvirksomhet, vil derfor måtte vurderes
konkret. Departementet vil følge utviklingen på dette
området og vurdere eventuelt behov for nærmere
bestemmelser.
Forslaget om avgiftsplikt ved næringsmessig utleie av
fritidseiendommer må avgrenses mot det generelle avgiftsunntaket
for utleie av fast eiendom mv. Særlig gjelder dette utleie
til boligformål. For så vidt gjelder avgrensningen
mot boligformål, foreslo Storvikutvalget (NOU 1990:11 Generell
merverdiavgift på omsetning av tjenester) at det for annen
virksomhet enn hoteller og lignende virksomheter, kun skulle være
utleie for kortere tidsrom enn én måned som skulle
utløse avgiftsplikt. I forhold til utleie av hytter, foreslo
utvalget at avgiftsplikten skulle være begrenset til utleie
av hytter som ikke prosentlignes etter skatteloven. På denne
måten mente utvalget at privat utleie av hytter i all hovedsak
ville holdes utenfor avgiftsområdet. Ettersom bestemmelsene
for prosentligning av bolig er opphevet, vil imidlertid ikke dette være
et vilkår som kan brukes. Departementet vil vise til at
det er behov for klare avgrensninger i forhold til utleie av fast
eiendom som etter gjeldende rett er utenfor avgiftsområdet.
Det er viktig å utforme regelverket slik at blant annet
utleie til boligformål ikke blir avgiftsbelagt. Det er
samtidig viktig å ha et system som ikke gir konkurransevridning
i disfavør av utleievirksomhetene. Departementet mener
imidlertid at forslaget fra Storvikutvalget kan medføre
avgrensnings- og kontrollproblemer og vil derfor i likhet med hva
som gjelder for øvrige overnattingsvirksomheter, ikke foreslå en
slik bestemmelse som Storvikutvalget gikk inn for.
Den viktigste faktoren for å definere fritidseiendommer,
og herunder avgrense mot boligformål, vil etter departementets
oppfatning være den faktiske bruken av eiendommen. Dette
vil avhenge av en konkret vurdering i det enkelte tilfellet. Ettersom
utleie av fritidseiendommer både kan omfatte langvarige leieforhold
over flere år og kortere leieforhold helt ned til uker
og dager, vil ikke selve lengden på leieforholdet i seg
selv kunne være avgjørende. Heller ikke standarden
på eiendommen vil kunne være avgjørende,
særlig sett i lys av den senere tids økning i standarden
på mange fritidseiendommer. En vil derfor måtte
ta utgangspunkt i hvilken type aktivitet eiendommen er innrettet
for og hvilket formål leieforholdet gir uttrykk for.
Utleie av fritidseiendommer til avgiftspliktige næringsdrivende
som omsetter overnattingstjenester, vil kunne omfattes av den frivillige
registreringsordningen som er nærmere regulert i forskrift
6. juni 2001 nr. 573 om frivillig registrering av utleier
av bygg eller anlegg til bruk i virksomhet som er registrert etter
merverdiavgiftsloven (nr. 117) jf. merverdiavgiftsloven § 28a.
Ettersom det foreslås at næringsmessig utleie
av fritidseiendommer gjøres avgiftspliktig med lav sats, er
det videre nødvendig å gjøre avgrensninger
for hva som omfattes av utleietjenesten, og hva som må regnes
som selvstendige tjenester. Disse vil normalt være avgiftspliktige
med full sats. Tilsvarende må det gjøres avgrensninger
i forhold til tjenester som etter sin art er utenfor merverdiavgiftsområdet.
Slike avgrensninger ble behandlet i forbindelse med innføringen
av merverdiavgiftsplikt for overnattingstjenester, se Ot.prp. nr.
77 (2005-2006) pkt. 13.1.2. Avgrensningene er også nærmere
omtalt i Skattedirektoratets fellesskriv av 23. august
2006.
Det følger av merverdiavgiftsloven § 5a
tredje ledd at ytelser som etter sin art er unntatt fra loven kan
omfattes av romutleien når ytelsen utgjør et naturlig
ledd i romutleien og det ikke kreves særskilt vederlag
for denne. I forarbeidene til bestemmelsen er det eksempelvis vist
til tilgang til svømmebasseng og trimrom. For at merverdiavgiften
ikke skal skape ulike konkurransevilkår mellom utleiere
av fritidseiendommer og øvrige avgiftspliktige overnattingsvirksomheter,
foreslår departementet at merverdiavgiftsplikten med redusert
merverdiavgiftssats på 8 pst. skal omfatte tilleggsytelser
som inngår i vederlaget for utleien, og som kan anses som
et naturlig ledd i overnattingsvirksomheten, jf. forslag til endring
av § 5a tredje ledd.
Det følger av merverdiavgiftsloven § 5b
første ledd nr. 10 at formidling av fritidseiendommer som ikke
drives i tilknytning til hotellvirksomhet mv., er unntatt avgiftsplikt.
Ved en innlemmelse av næringsmessig utleie av fritidseiendommer
i merverdiavgiftssystemet, bør også formidling
av slike tjenester gjøres avgiftspliktig med lav sats.
Dette er nødvendig for at det ikke skal oppstå konkurransevridninger mellom
reisebyråenes formidling av overnatting og overnattingsbedrifters
virksomhet direkte overfor kundene. Tilsvarende tilsier hensynet
til konkurransenøytralitet mellom hotellvirksomhet mv.
og de rene utleievirksomhetene at formidlingen av tjenestene i begge
tilfeller er avgiftspliktig.
Forslaget innebærer at virksomheter som driver formidling
av næringsmessig utleie av fritidseiendommer skal beregne
merverdiavgift med lav sats av vederlaget som oppkreves for tjenesten.
Merverdiavgiften på provisjonen vil imidlertid ikke representere noen
reell kostnad for oppdragsgiverne når disse er overnattingsbedrifter,
ettersom de vil ha rett til fradrag for inngående merverdiavgift.
Tilsvarende gjelder når oppdragsgiveren er en avgiftspliktig
næringsdrivende som benytter formidlingstjenesten og denne er
til bruk i virksomheten.
Fordi formidlingstjenesten gjøres avgiftspliktig med
lav sats, vil det måtte gjøres avgrensninger mot formidling
av utleie som er avgiftspliktig etter den generelle satsen, eksempelvis
formidling av boligutleie. Avgrensningen vil i slike tilfelle følge
de samme prinsipper som nevnt over.
Formidlingstjenester som ytes til mottaker hjemmehørende
i Norge anses i utgangspunktet som forbrukt her selv om formidlingen
gjelder for eksempel overnatting i utlandet. Lovens alminnelig prinsipper tilsier
da at formidlingen skal beskattes her. Dette kan medføre
at nordmenn kjøper reiser fra reisearrangører
i utlandet - for å unngå merverdiavgiftskostnaden
- i stedet for av norske reisearrangører. Det følger derfor
av merverdiavgiftsloven § 16 nr. 10 at det ikke skal
betales avgift (såkalt nullsats) av omsetning av formidling
av blant annet overnattingstjenester som nevnt i § 5a
annet ledd nr. 2 når tjenesten leveres i utlandet, på Svalbard
eller Jan Mayen.
Formidling av fritidseiendommer beliggende i utlandet, på Svalbard
eller Jan Mayen bør i likhet med formidling av øvrige
overnattingstjenester i disse områdene nullsatses. Ved
at § 5a annet ledd nr. 2 endres slik at hjemmelen
omfatter også utleie av fritidseiendommer vil det følge
av den generelle henvisningen i merverdiavgiftsloven § 16
nr. 10 til § 5a annet ledd nr. 2 at også formidling
av fritidseiendommer i utlandet, på Svalbard og Jan Mayen
skal nullsatses. Dette nødvendiggjør dermed ingen
endringer av ordlyden i § 16 nr. 10.
Departementets forslag er etter dette at avgiftsplikten med redusert
merverdiavgiftssats på 8 pst. skal omfatte formidling av
fritidseiendommer, jf. forslag til opphevelse av § 5b
første ledd nr. 10 i merverdiavgiftsloven. Forslaget innebærer
også at formidling av fritidseiendommer i utlandet, på Svalbard
og Jan Mayen skal nullsatses.
Alle anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk utelukkende
i utleie av fritidseiendommer blir etter gjeldende rett belastet
med merverdiavgift. Dette er en direkte konsekvens av at slik utleie
er utenfor merverdiavgiftsområdet. Ved innføring
av merverdiavgift på næringsmessig utleie av fritidseiendommer vil
disse næringsdrivende få fradrag for inngående merverdiavgift
på anskaffelser av varer og tjenester til bruk i virksomheten.
Dette nødvendiggjør ingen endringer i regelverket,
men vil framgå av den generelle bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21.
Departementet har vurdert og kommet til at det ikke bør
innføres begrensninger i fradragsretten ved leie av fritidseiendommer
når leien er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Departementet
gjorde en tilsvarende vurdering ved innføringen av merverdiavgiftsplikt
ved omsetning av overnattingstjenester, se pkt. 25.2.6 i Ot.prp.
nr. 1 (2005-2006). Momentene som ble vektlagt den gang er relevante
også i vurderingen i relasjon til bruk av fritidseiendommer
i næringsvirksomhet. Selv om det har formodningen mot seg
at fritidseiendommer brukes på en måte som etter gjeldende
fradragsbestemmelser vil gi fradragsrett, kan en slik bruk ikke
utelukkes. Et tilleggsmoment i vurderingen er at en avskjæring
av fradragsretten i slike tilfeller ville gitt hoteller og andre
som leier ut fritidseiendommer i tilknytning til denne overnattingsvirksomheten
et konkurransefortrinn, sammenlignet med de som driver ren næringsmessig
utleie av fritidseiendom.
Departementet antar dessuten at de alminnelige avskjæringsbestemmelsene
i regelverket i utgangspunktet er tilstrekkelige. Næringsdrivende
som leier fritidseiendommer antas i all hovedsak å benytte
disse til dekning av velferdsformål for eiere og/eller
ansatte. Anskaffelser til slike formål er ikke fradragsberettigede,
jf. merverdiavgiftsloven § 22 nr. 3, jf. § 14 annet
ledd nr. 2. Bestemmelsen i § 14 annet ledd nr. 2
gjelder imidlertid kun anskaffelser som gjelder "arbeid på"
eller "drift av" fast eiendom. En utvidelse av avgiftsområdet
til å omfatte også utleie av fritidseiendommer
nødvendiggjør da at bestemmelsen endres slik at
også innleie av fast eiendom omfattes av avskjæringsbestemmelsen.
Departementets forslag er etter dette at fradragsretten for inngående
merverdiavgift avskjæres ved innleie av eiendommer som
benyttes til dekning av velferdsformål mv. for eier og/eller
ansatte, det vil si formål som ikke er fradragsberettiget
etter loven. Det vises til forslag til endring i merverdiavgiftsloven § 14
annet ledd nr. 2.
Forslaget om å innføre avgiftsplikt på næringsmessig
utleie av fritidseiendommer og formidling av slike tjenester med
lav sats vil innebære fordeler for den næringsdrivende,
ettersom den næringsdrivende vil ha rett til fullt fradrag
for inngående merverdiavgift, og kun må oppkreve
og innbetale utgående avgift med 8 pst. For næringsdrivende
som står foran for eksempel store oppføringskostnader,
vil forslaget derfor kunne innebærer økonomiske
fordeler.
Provenytapet av at næringsmessig utleie av fritidseiendommer
blir omfattet av merverdiavgiftsloven med en sats på 8
pst. vil være om lag 15 mill. kroner påløpt
og om lag 13 mill. kroner bokført i 2008.
Det følger av merverdiavgiftsloven § 46
første ledd første og annet punktum at den som
er pliktig å sende oppgave over omsetning mv. etter merverdiavgiftsloven
eller i henhold til bestemmelser gitt med hjemmel i merverdiavgiftsloven,
uten opphold skal legge fram, utlevere eller sende inn registrerte
og dokumenterte regnskapsopplysninger, regnskapsmateriale og andre
dokumenter av betydning for avgiftskontrollen når avgiftsmyndigheten
forlanger det. Det skal også gis fullstendige opplysninger
om forhold som myndigheten finner kan ha betydning for kontrollen.
Det følger av bestemmelsens tredje punktum at det samme
gjelder den som er pålagt regnskapsplikt etter regnskapsloven § 1-2
tredje ledd.
Det følger videre av merverdiavgiftsloven § 46 annet
ledd at den næringsdrivende og de personer som er i hans
tjeneste eller bistår ham, skal yte nødvendig
veiledning og bistand og gi adgang til kontor- og bedriftslokaler.
Det samme gjelder den som er pålagt regnskapsplikt etter
regnskapsloven § 1-2 tredje ledd.
I forbindelse med vedtakelsen av bokføringsloven - lov
19. november 2004 nr. 73 om bokføring (bokføringsloven)
- ble samtidig § 1-2 tredje ledd i lov om årsregnskap
m.v. (regnskapsloven) opphevet. Ved en inkurie ble ikke henvisningene
i merverdiavgiftsloven § 46 første og
annet ledd til regnskapsloven § 1-2 tredje ledd
samtidig endret til bokføringsloven § 2
tredje ledd.
Gjennom bokføringsloven § 2 tredje
ledd er ligningskontoret, fylkesskattekontoret og sentralskattekontoret
gitt kompetanse til i enkelttilfelle å kunne pålegge
den som antas å drive næringsvirksomhet bokføringsplikt
etter bokføringsloven for den virksomhet som drives. Slikt
pålegg kan begrenses til å gjelde enkelte bestemmelser
i loven. Pålegget kan gis for kun to år av gangen.
Bestemmelsen tilsvarer det som fulgte av tidligere § 1-2
tredje ledd i regnskapsloven.
Det vises til forslag til endring av merverdiavgiftsloven § 46
første og annet ledd.
Som redegjort for i Ot.prp. nr. 61 (2006-2007) arbeider departementet
med å foreslå endringer i merverdiavgiftslovens
bestemmelser om fradrag for inngående merverdiavgift. Det
ble her uttalt at departementet tok sikte på å komme
tilbake til saken i forbindelse med budsjettet for 2008. Arbeidet
med å utforme nye fradragsbestemmelser er omfattende, og
det er derfor ønskelig å sette av noe mer tid
til å forberede et lovforslag. For øvrig vises
det til nærmere omtale av saken i St.prp. nr. 1 (2007-2008)
Skatte-, avgifts- og tollvedtak.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag til endring i merverdiavgiftsloven § 5a
annet ledd nr. 2 og § 5a tredje ledd, opphevelse
av § 5b første ledd nr. 10, forslag til § 11
nytt tredje ledd, endring i § 14 annet ledd nr.
2, § 46 første ledd tredje punktum og annet
ledd annet punktum og tar Regjeringens omtale om bestemmelsene om
fradrag for inngående avgift til orientering.