Departementet foreslår endringer i reglene om fastsetting
av inntaksverdi og avskrivninger for driftsmidler som tas inn i
og ut av norsk beskatningsområde. Driftsmidler tilhørende
skattytere som er hjemmehørende i EØS-land foreslås
ikke lenger omfattet av reglene i skatteloven § 14-60
til § 14-62 og § 14-65 om inntaksverdi
basert på hypotetiske lineære avskrivninger i årene
før inntak, og om forholdmessige lineære avskrivninger
etter inntak. Videre foreslås at driftsmidler tilhørende
skattytere hjemmehørende i EØS-land, heller ikke
skal omfattes av reglene i skatteloven § 14-64
om inntektsoppgjør ved uttak av driftsmiddel fra norsk
beskatningsområde.
Forslaget innebærer at det for driftsmidler tilhørende
skattytere som nevnt, som etter sin art omfattes av skatteloven §§ 14-40
til 14-48 (saldodriftsmidler) og som tas inn i norsk beskatningsområde,
skal beregnes en inntaksverdi basert på anskaffelseskost,
antall år driftsmidlet har vært i skattyterens
eie og maksimale saldoavskrivninger etter norske regler for disse årene.
For saldodriftsmidler som nevnt, som midlertidig befinner seg innenfor
norsk beskatningsområde skal det etter forslaget gis forholdmessige
saldoavskrivninger.
Det forslås ingen endringer i reglene om skattemessig
behandling av driftsmidler som ikke etter sin art omfattes av skatteloven §§ 14-40
til 14-48.
I forarbeidene til de særlige avskrivningsreglene i
skatteloven §§ 14-60 flg. er det gjort
rede for hvorfor en valgte å lovfeste lineære
avskrivninger for driftsmidler som har midlertidig tilknytning til
norsk beskatningsområde, jf. Ot.prp. nr. 16 (1991-1992) side
54 flg. Det sies blant annet at inndelingen i saldoavskrivningsgrupper
har et sjablonmessig preg, og at reglene for enkelte typer driftsmidler
innenfor de ulike saldogruppene kan gi avskrivninger tidlig i avskrivningsperioden
som er høye sett i forhold til det reelle verditap. Valget
av lineære avskrivninger framfor saldoavskrivninger for
driftsmidler som tas inn i og ut av norsk beskatningsområde
ble begrunnet særlig med at høye saldoavskrivninger
tidlig i perioden for slike driftsmidler ikke tas igjen ved lavere
avskrivninger senere i perioden eller ved gevinst-/tapsoppgjør
ved realisasjon. (Dette i motsetning til situasjonen for driftsmidler
som mer permanent tilhører norsk beskatningsområde.)
Departementet mente at et lineært system med forholdsvis
lave satser, fastsatt ut fra hensyn til faktisk økonomisk
verdifall, ville gi de mest nøytrale utslag for driftsmidler
som befinner seg i norsk beskatningsområde innenfor et
begrenset tidsrom. Departementet antok videre at det med et slikt
system ikke ville være behov for et fullstendig gevinstoppgjør
ved uttak fra norsk beskatningsområde, basert på omsetningsverdi
på uttakstidspunktet, jf. Ot.prp. nr. 16 (1991-1992) side
59-60.
Reglene i skatteloven §§ 14-60 flg.
bygger blant annet på en forutsetning om at saldoavskrivninger
etter reglene i skatteloven ikke samsvarer med det faktiske økonomiske
verdifall og at dette, særlig tidlig i avskrivningsperioden,
gir utslag som ikke er nøytrale. Avskrivninger i samsvar
med faktisk økonomisk depresiering gir nøytralitet
i beskatningen, reduserer motivene til skattetilpasning, og er en
forutsetning for et samfunnsøkonomisk sett riktig investeringsnivå.
Etter at reglene ble vedtatt i 1992 er det skjedd en utvikling
av saldoavskrivningssatsene i retning av å tilpasse dem
ovennevnte siktemål, jf. pkt. 19.2.2 i proposisjonen. Blant
annet er avskrivningssatsen for skip, fartøyer, rigger
mv. (saldogruppe e) som ved skattereformen i 1992 ble redusert fra
30 til 20 prosent, redusert ytterligere til 14 prosent. Nyere empiriske
studier viser at de gjeldende reglene om saldoavskrivninger i skatteloven §§ 14-40
til 14-48 gir skattemessige avskrivninger som i stor grad samsvarer
med faktisk økonomisk verdifall for mange typer av driftsmidler.
Ovennevnte utvikling av saldoavskrivningssatsene i skatteloven
og det grunnleggende synspunkt om at saldoavskrivninger i stor grad
samsvarer med faktisk økonomisk verdifall, har etter departementets oppfatning
svekket begrunnelsen for å opprettholde reglene om lineære
avskrivninger i skatteloven §§ 14-60
flg. I dag ligger det således bedre til rette for en utvikling
i retning av å endre avskrivningsreglene for driftsmidler
som flyttes inn og ut av norsk beskatningsområde slik at
de i størst mulig grad vil tilsvare avskrivningsreglene
for driftsmidler som på mer permanent basis tilhører
norsk beskatningsområde. Dette gjelder i den utstrekning
saldoavskrivninger etter skatteloven §§ 14-40
til 14-48 i stor grad kan antas å samsvar med det økonomiske
verdifall for de ulike og aktuelle typer driftsmidler.
Som det framgår av pkt. 19.2.2 i proposisjonen, er det
for enkelte grupper driftsmidler antatt at den fastsatte satsen
for saldoavskrivninger er for høy, sett i forhold til gjennomsnittlig
faktisk verdifall. Etter departementets oppfatning er det derfor
ikke grunnlag for noen generell opphevelse av reglene om lineære
avskrivninger i skatteloven §§ 14-60
til 14-66.
EFTAs overvåkningsorgan (ESA) har i brev av 28. september
2006 til Norges EU-delegasjon har gitt uttrykk for at gjeldende
regler om lineære avskrivninger for driftsmidler som tas
inn i og ut av norsk beskatningsområde synes å være
i strid med EØS-avtalens bestemmelser om frihet til å yte
tjenester til mottakere i andre EØS-stater. Departementet
har, senest ved brev av 15. november 2006, gitt uttrykk
for at regler om lineære avskrivninger for driftsmidler som
tas inn i og ut av norsk beskatningsområde ikke er i strid
med EØS-avtalen. For å unngå mulig motstrid
mellom gjeldende skatteregler og EØS-retten, foreslås
likevel å innføre saldoavskrivninger for driftsmidler
som nevnt, tilhørende skattytere som er hjemmehørende
i EØS-land.
Departementet foreslår at driftsmidler tilhørende skattytere
hjemmehørende i EØS-land ikke lenger skal omfattes
av reglene om lineære avskrivninger i skatteloven § 14-60
til § 14-66. Driftsmidler eiet av skattytere som
nevnt, som etter sin art omfattes av skatteloven §§ 14-40
til 14-48 og som tas inn i og ut av norsk beskatningsområde,
foreslås i stedet avskrevet etter saldometoden. Dette innebærer
at det må utformes og innføres unntak fra gjeldende
hovedregler i skatteloven §§ 14-60 til
14-66 ved anvendelse av reglene for driftsmidler tilhørende
skattytere hjemmehørende i EØS-land. Disse unntak
skal baseres på forutsetningen om saldoavskrivninger for
driftsmidler som nevnt, jf. pkt. 19.3.2 - 19.3.5 i proposisjonen.
Det forslås ingen endringer i reglene om skattemessig
behandling av driftsmidler som ikke etter sin art omfattes av skatteloven §§ 14-40
til 14-48.
Departementet foreslår at det for driftsmidler som tilhører
skattyter hjemmehørende i EØS-land, som omfattes
av skatteloven §§ 14-40 til 14-48 og som
tas inn i norsk beskatningsområde, beregnes en saldoverdi
på inntakstidspunktet, basert på anskaffelseskost,
antall år driftsmidlet har vært i skattyterens eie
og maksimale saldoavskrivninger etter norske regler for
disse årene. Det skal med andre ord beregnes en saldoverdi
som om driftsmidlet hadde vært avskrevet etter norske regler.
Ved beregningen av inntaksverdi kan det ikke brukes lavere saldoavskrivningssatser
en de maksimale avskrivningssatsene etter skatteloven § 14-43 (eller
skatteloven av 1911 § 44 A). Det er saldoavskrivningssatsen
for de aktuelle inntektsårene som skal benyttes. Der det
er gjort påkostninger på driftsmidlene i tiden
mellom anskaffelse og inntak i norsk beskatningsområde,
må det ved beregning av saldoverdi ved inntak tas hensyn
til dette.
Etter gjeldende regler om fastsetting av inntaksverdi for driftsmidler
som tas inn i og ut av norsk beskatningsområde skal det
for anskaffelsesåret beregnes avskrivninger forholdsmessig
for det antall dager skattyteren har vært eier av driftsmidlet,
jf. FSFIN § 14-62-4 annet punktum. Det foreslås
ingen tilsvarende begrensning for inntaksverdi som fastsettes på bakgrunn
av beregnede saldoavskrivninger. For inntaksåret gis det
således ingen hypotetisk avskrivning. Det vil derfor være
uten betydning for inntaksverdien når på året
et driftsmiddel tas inn i norsk beskatningsområde. Dette
innebærer en likestilling i forhold til saldodriftsmidler
som permanent tilhører norsk beskatningsområde
Fremgangsmåten er illustrert ved eksempel 1 og 2 i proposisjonen.
I tilfeller der det ved beskatning i Norge i tidligere år
er gjort fradrag for faktiske saldoavskrivninger, kommer disse istedenfor
beregnede avskrivninger som omtalt ovenfor. For driftsmiddel som
tidligere har vært avskrevet etter de særlige
reglene om lineære avskrivninger for driftsmidler
som tas inn i og ut av norsk beskatningsområde, skal de faktiske
lineære avskrivningene brukes ved beregning av inntaksverdi.
Videre skal lineære avskrivninger som er lagt til grunn
i et eventuelt tidligere gjennomført inntektsoppgjør
etter skatteloven § 14-64, brukes ved senere fastsetting
av inntaksverdi etter skatteloven § 14-61, jf.
Ot.prp. nr. 16 (1991-1992) på side 59. Disse løsninger
vil følge av § 14-61 første ledd
siste punktum som vil gjelde tilsvarende for driftsmidler som omfattes
av forslaget.
Som etter gjeldende regler vil beregnet inntaksverdi etter ovennevnte
regler, utgjøre driftsmidlets skattemessige verdi for alle
formål mens driftsmidlet er tilknyttet norsk beskatningsområde.
Den vil blant annet danne grunnlag for avskrivninger og for inngangsverdien
ved en eventuell senere gevinstberegning.
Det vises til forslag til skatteloven § 14-60
nytt femte ledd bokstav a.
De foreslåtte reglene for fastsetting av inntaksverdi
basert på saldoavskrivninger, åpner for tilpasninger
blant annet ved at driftsmidler overføres mellom konsernforbundne
selskaper med sikte på oppskrivning av anskaffelsesverdien
forut for inntak. Incentiver til slike tilpasninger vil foreligge
særlig i tilfeller der det er forskjeller i skattenivå mellom
Norge og utlandet og i tilfeller der inntekt fra virksomhet i Norge
(herunder på norsk sokkel) etter intern rett eller skatteavtale
ikke beskattes i skattyterens hjemland. Incentivet til tilpasninger
vil forsterkes ytterligere for driftsmidler der avskrivningssatsen
er høy, sett i forhold til gjennomsnittlig faktisk verdifall.
Problemstillingen er illustrert ved eksempel 3 i proposisjonen.
Departementet antar at problemer med hensyn til tilpasninger vil
gjøre seg gjeldende særlig for driftsmidler i
form av rigger og andre fartøyer som brukes i forbindelse
med petroleumsvirksomheten på sokkelen. Utfallet kan bli
at blant annet oljeserviceselskaper som opererer rigger og andre fartøyer
på norsk sokkel i stor grad vil kunne unngå å komme
i skatteposisjon her. Dette vil innebære et tap av norsk
skattefundament, og vil på sikt kunne gjøre det
vanskelig for selskaper hjemmehørende i Norge å konkurrere
med utenlandske selskaper på norsk sokkel.
Forarbeidene til de någjeldende reglene om lineære
avskrivninger adresserte også problemet for tilfeller der
det foretas proformasalg og tilbakekjøp av eiendeler før
de tas inn i beskatningsområdet, jf. Ot.prp. nr. 16 (1991-1992)
side 58. Det ble den gang vist til de ulovfestende reglene om skattemessig
gjennomskjæring.
Departementet er i tvil om anvendelse av de alminnelige gjennomskjæringsreglene
vil være tilstrekkelige til å hindre tilpasninger
i alle tilfeller. På denne bakgrunn kan det være
aktuelt å vurdere særskilte regler om beregning
av inntaksverdi i særlige tilfeller, for eksempel slik
at der et driftsmiddel før inntak i norsk beskatningsområde
er overført mellom konsernforbundne selskaper, skal inntaksverdien
beregnes ut fra konsernets anskaffelsestidspunkt og anskaffelsesverdi.
Departementet foreslår imidlertid ikke særskilte tiltak
som nevnt i denne forbindelse, men vil ha spørsmålene
under oppsikt.
Saldoavskrivninger forutsetter at driftsmidlet befinner seg innenfor
norsk beskatningsområde pr. 31. desember i inntektsåret,
noe som kan gi urimelige utslag der et driftsmiddel tas inn i og
ut av norsk beskatningsområde i samme inntektsår.
Et driftsmiddel som tas inn i norsk beskatningsområde like
før årsskiftet, og ut igjen like etter årsskiftet,
ville få fulle saldoavskrivninger, og dermed uforholdmessig
høye avskrivninger sett i forhold til det reelle verditapet. Etter
departementets oppfatning bør disse spørsmål løses
ved at saldodriftsmidler tilhørende skattytere hjemmehørende
i EØS-land som omfattes av forslaget, skal gis forholdmessig(e)
saldoavskrivning(er) for den perioden driftsmidlet er innenfor norsk
beskatningsområde.
Satsene skal være de samme som for driftsmidler som
er permanent tilknyttet norsk beskatningsområde, jf. skatteloven § 14-43.
Det kan velges en lavere sats enn maksimalsatsene etter § 14-43.
Som beregnede saldoavskrivninger ved fastsetting av inntaksverdi
må imidlertid maksimalsatsene brukes, jf. pkt. 19.3.2 i
proposisjonen. Det vises til eksempel 4 i proposisjonen.
Etter gjeldende saldoavskrivningsregler beregnes avskrivningsgrunnlaget
pr. 31. desember i inntektsåret. Dette medfører
at det bare gis saldoavskrivninger for driftsmidler som eies av
skattyter 31. desember i inntektsåret. For driftsmidler
som avskrives etter de særlige bestemmelsene om lineære avskrivninger
i skatteloven § 14-62, er det etter gjeldende
regler uten betydning om et driftsmiddel er i skattyterens eie pr.
31. desember. Det foreslås ikke endringer på dette
punktet, dvs. at det skal gis forholdsmessig fradrag for saldoavskrivninger
for den perioden driftsmidlet er i norsk beskatningsområde, også der
skattyter ikke eier driftsmidlet pr. 31. desember.
Av skatteloven § 14-40 annet ledd følger
at såkalte ikke-varige (kortere brukstid enn tre år)
og ubetydelige (kostpris lavere enn 15 000 kroner) driftsmidler
kan utgiftsføres direkte. Departementet foreslår
at ikke-varige og ubetydelige driftsmidler som omfattes av forslaget,
skal fradragsføres etter regler som tilsvarer reglene for
driftsmidler som permanent tilhører norsk beskatningsområde.
Dette innebærer at en forholdsmessig del av hele kostprisen
for ikke-varige og ubetydelige driftsmidler kan fradragsføres
i anskaffelsesåret. Det kan ikke gis utgiftsfradrag for ikke-varige
og ubetydelige driftsmidler som tas inn i et senere inntektsår
enn anskaffelsesåret.
Det vises til eksempel 5 i proposisjonen. Etter gjeldende regler
om lineære avskrivninger for driftsmidler som er midlertidig
tilknyttet norsk beskatningsområde, kan skattemyndighetene
endre de lineære avskrivningssatsene for driftsmidler som
tas inn i og ut av norsk beskatningsområde når
det foreligger særlige forhold, jf. FSFIN § 14-62-3.
Departementet legger til grunn at det etter en overgang til saldoavskrivninger
for driftsmidler tilhørende skattytere innen EØS
og som tas inn i og ut av norsk beskatningsområde, ikke
skal være adgang til å endre satsene for de løpende
saldoavskrivningene. Det kan argumenteres for at det kan være
et behov for en slik endringsadgang, i tilfeller der nye eller svært
gamle driftsmidler tas inn i norsk beskatningsområde. Hensynet
til at avskrivningsreglene for driftsmidler som flyttes inn i og
ut av norsk beskatningsområde i størst mulig grad
bør tilsvare avskrivningsreglene for driftsmidler som på permanent
basis tilhører norsk beskatningsområde, taler
imidlertid mot endringsadgang. Det samme gjør hensynet
til gjennomføringen av ligningsbehandlingen. Endringsadgangen
vil imidlertid fortsatt foreligge for driftsmidler som ikke omfattes
av skatteloven §§ 14-40 til 14-48.
Det vises til forslag til skatteloven § 14-60
nytt femte ledd bokstav b og c.
Endringene som foreslås i denne proposisjonen innebærer
at bestemmelsene i § 14-63 om overgang til saldoavskrivninger
kan avvikles for skattytere hjemmehørende i Norge eller
annet EØS-land. Driftsmidler som ikke tas ut igjen i inntaksåret
vil etter dette følge de ordinære bestemmelsene
om saldoavskrivninger i §§ 14-40 flg.
fra og med året etter inntaksåret.
Etter skatteloven § 14-64 skal det under visse
betingelser foretas et inntektsoppgjør når driftsmidler som
har vært saldoavskrevet tas ut av norsk beskatningsområde.
Reglene innebærer at positiv differanse mellom foretatte
saldoavskrivninger og fingerte lineære avskrivninger skal
tilbakeføres når driftsmidler tas ut av beskatningsområdet.
Bestemmelsene i § 14-64 om inntektsoppgjør ved
uttak av driftsmiddel fra norsk beskatningsområde henger
naturlig sammen med reglene om lineære avskrivninger for
driftsmidler som midlertidig har tilknytning til beskatningsområdet.
De hensyn som taler for innføring av saldoavskrivninger
for driftsmidler som har midlertidig tilknytning til norsk beskatningsområde,
taler også for en avvikling av reglene om inntektsoppgjør
etter skatteloven § 14-64. En videreføring
av de sistnevnte reglene samtidig med innføring av saldoavskrivninger
for driftsmidler tilhørende skattytere hjemmehørende
i EØS-land, vil gi dårlig sammenheng i regelverket.
I samme utstrekning som driftsmidler som flyttes inn i og ut av
norsk beskatningsområde ikke undergis lineære
avskrivninger, bør de heller ikke undergis lineære
avskrivninger i form av tilbakeføringsoppgjør
ved utflytting.
Reglene om realisasjonsoppgjør ved utflytting av blant
annet SE-selskaper, jf. forslag i kapittel 20, vil gjelde fullt
ut også for driftsmidler som omfattes av forslaget.
Det vises til forslag til skatteloven § 14-60
nytt sjette ledd.
Det foreslås at endringene trer i kraft med virkning
fra og med inntektsåret 2008. Endringene med hensyn til
beregning av inntaksverdi vil således få virkning
for driftsmidler som tas inn i norsk beskatningsområde
etter 1. januar 2008. Det er ikke nødvendig å foreta
omberegning av inntaksverdi og avskrivningsgrunnlag for driftsmidler
som er innenfor norsk beskatningsområde ved innføring
av nye regler.
Forslaget berører alle driftsmidler som midlertidig
tas inn i norsk beskatningsområde, og som tilhører
skattytere som er hjemmehørende innenfor EØS-området.
De største verdiene knytter seg til rigger og skip. De
samlede avskrivningene for driftsmidlene som omfattes av forslaget,
er nokså små, og den direkte provenyvirkningen
for selskapene synes derfor å være begrenset.
Det er imidlertid usikkert i hvilken grad en overgang til saldoavskrivningsregler
vil føre til at selskaper tilpasser seg ved å investere
i nyere driftsmidler med høyere avskrivninger.
Det anslås på usikkert grunnlag at forslaget
vil redusere provenyet med om lag 50 mill. kroner påløpt i
2008.
Utover den forutsatte økte oppmerksomhet rundt mulige
tilpasninger ved inntak av driftsmidler til norsk beskatningsområde,
antas det at forslagene ikke vil medføre administrative
mer belastninger av betydning.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag til nytt femte og sjette ledd i skatteloven § 14-60.